Внешний аудит и внутренний контроль: организация оптимального взаимодействия

В центре внимания очередного, XIX Международного симпозиума контроллеров оказались проблемы взаимоотношений контроллера и руководителя. Оптимизация затрат предприятиями в рамках антикризисных мер привела среди прочих мер к сокращению внутренних аудиторов. Поэтому построение оптимального взаимодействия систем контроллинга и внутреннего контроля с внешним аудитом руководство многих компаний рассматривает как действенный инструмент управления.

Задача менеджеров — управлять бизнесом и достигать поставленных целей наиболее эффективным способом. Успешность выполнения этой задачи в значительной степени зависит от того, обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений, и существует ли эффективная система контроля выполнения принятых решений.

Определяющую роль в подготовке достоверной, необходимой и достаточной для принятия управленческих решений информации выполняет контроллинг. И не имеет значения, является ли эта функция в организации формализованной и выделенной в самостоятельное направление деятельности.

По определению Э. Майера, данному в работе «Контроллинг как система мышления и управления», контроллинг представляет собой в широком смысле систему обеспечения выживаемости предприятия в двух аспектах: краткосрочном — оптимизация прибыли и в долгосрочном — сохранение и поддержание гармоничных отношений и взаимосвязей данного предприятия с окружающими его сферами: природной, социальной и хозяйственной.

Выполнение принятых решений входит в сферу интересов системы внутреннего контроля (СВК). Ее основные цели практически в любой организации понимаются сегодня как:

• снижение финансовых потерь при осуществлении деятельности;
• своевременная адаптация к изменениям во внутренней и внешней среде;
• сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов организации.

Существует также и система внешнего контроля — аудит. Исходя из определения Э. Майера, деятельность аудита напрямую связана с контроллингом аудируемой организации. Так, международные стандарты аудиторской деятельности (МСАД), в частности ISA 315, ISA 330, увязывают оценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по оцененным рискам с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности.

В соответствии с МСАД анализ системы внутреннего контроля (СВК) должен проводиться постоянно. Более того, с 2006 г. в МСАД вносятся изменения, предусматривающие ответственность руководства аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание системы внутреннего контроля, которая обеспечила бы представление достоверной финансовой отчетности.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» гласит: основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля.

Следовательно, используемые руководством компании процедуры и методы управления, в том числе системы внутреннего контроля, очень важно донести до внешнего аудитора.

С одной стороны, адекватное понимание этих процедур внешним аудитором поможет ему при планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

С другой стороны, высокопрофессиональный добросовестный аудитор, выполняя свою работу на протяжении многих лет, неизбежно становится знатоком лучших практик, процессов и техник в области систем внутреннего аудита. То есть тех инструментов и особенностей их применения, которые дали отличные результаты в СВК какой-то иной организации и которые могут быть применены в аудируемой компании.

Внешний аудитор может быть экспертом в области повышения эффективности СВК, снижения затрат по ее внедрению.

Система внутреннего контроля

В перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, система внутреннего контроля определена как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности. При этом она включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:

• соблюдения требований законодательства;
• точности и полноты документации бухгалтерского учета;
• своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• предотвращения ошибок и искажений;
• исполнения приказов и распоряжений;
• обеспечения сохранности имущества организации.

Для выполнения аудиторских процедур аудитору необходимо обладать знаниями о контрольной среде, которая предполагает выполнение функций управления и руководства. Очень важно знать также мнение, степень осведомленности и действия представителей собственника и руководителей компании относительно системы внутреннего контроля, их понимание значения такой системы для ведения бизнеса.

Контрольная среда

Контрольная среда является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка по всем направлениям деятельности организации.

При оценке контрольной среды аудитор рассматривает, каким образом внедрены в деятельность аудируемого лица следующие элементы:

• доведение до сведения сотрудников принципа честности, других этических ценностей и их поддержание;
• профессионализм;
• участие представителей собственника;
• философия и стиль работы руководства;
• организационная структура;
• распределение ответственности и полномочий;
• кадровая политика и практика.

Обязательное документирование особенностей системы бухгалтерского учета

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторами в ходе аудиторской проверки.

При проведении и документировании этой работы аудиторы могут использовать следующие методы:

• специально разработанные тестовые процедуры;
• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• специальные проверочные листы по схеме «да/нет», «соблюдается/не соблюдается», «регулярно/нерегулярно/отсутствует»;
• блок-схемы реальных бизнес-процессов (как их понял аудитор) и графики фактического документооборота клиента.

Оценка результатов СВК

В абсолютном выражении результат действия системы внутреннего контроля представляет собой сумму экономии потерь, возникшую в связи с функционированием СВК:

где R — результат функционирования СВК;

Для создания СВК требуются определенные затраты. Без учета инвестиций в создание СВК экономия предприятия от ее внедрения представляет собой разницу между результатом функционирования СВК и стоимостью ее поддержания:

где Е — экономия потерь (эффективность);

Применение СВК принесет выгоду только в том случае, если результат ее функционирования будет превышать стоимость ее содержания: Е > 0 или R > С.

Средства контроля

Наиболее часто встречаются следующие неизбежные ограничения системы внутреннего контроля:

• естественное требование руководством экономического субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;
• тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;
• свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов;
• умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников экономического субъекта как с другими сотрудниками, так и с третьими лицами;
• нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля;
• распространенная практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, в результате чего принятые контрольные процедуры могут перестать выполнять свои функции.

Систему бухгалтерского учета компании аудиторо признает эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
• операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
• зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
• ограничена возможность появления злоупотреблений.

Для построения оптимальных взаимоотношений с внешними аудиторами важно, чтобы работа, выполняемая службой контроллинга на предприятии, не дублировала функции внешних аудиторов.

Не рекомендуется пользоваться услугами одного и того же аудитора (аудиторской организации) для проведения как внутренних аудиторских проверок, так и внешних, поскольку подобное совмещение может привести к конфликту интересов. Тем более что в законодательстве некоторых стран подобное совмещение запрещено, например в США законом Сарбейнса—Оксли.

Повысит оптимальность построения взаимоотношений контроллинга, системы внутреннего контроля и внешнего аудита и координация усилий при проведении контрольных мероприятий. Она состоит в том числе в проведении встреч для обсуждения вопросов, представляющих взаимный интерес, обмена аудиторскими заключениями и письмами по управленческим вопросам и для выработки общего понимания методики контроля и терминологии.

К сведению