С 1 июля 2010 г. действуют новые правила взимания косвенных налогов при экспорте-импорте товаров (работ, услуг) в рамках Таможенного союза. Однако до сих пор не внесены соответствующие изменения в форму декларации по НДС. Минфин России в письме от 06.10.2010 № 03-07-15/131 разъяснил, как заполнять декларацию по НДС в отношении таких операций.
Правила новые, декларация старая
Новые правила взимания косвенных налогов в рамках Таможенного союза установлены Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» и протоколами от 11.12.2009 о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров и при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (далее — Протокол № 1 и Протокол № 2 соответственно).
Этими документами предусмотрено, что экспорт товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза, а также работы по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства — члена Таможенного союза с территории другого государства — члена Таможенного союза с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, облагаются по нулевой ставке НДС при условии, что факт экспорта документально подтвержден (п. 1 ст. 1 Протокола № 1 и п. 1 ст. 4 Протокола № 2).
Таким образом, налогоплательщики с III квартала 2010 г. должны осуществлять налогообложение перечисленных операций по новым правилам. Минфин России рекомендует до появления новой формы декларации отчитываться по действующей на сегодняшний день форме, утвержденной его приказом от 15.10.2009 № 104н (текст письма см. на с. 17). При этом специалисты финансового ведомства обратили внимание на несколько особенностей, которые должны учесть компании при заполнении декларации.
Комментируемые разъяснения ФНС России (письмо от 06.10.2010 № 03-07-15/131@) разослала нижестоящим налоговым органам для использования в работе.
Заполняем разделы 4—6 декларации
При вывозе российскими компаниями товаров в Белоруссию и Казахстан в декларации по НДС отражаются операции по реализации товаров на экспорт. Это относится и к операциям по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на товары к лизингополучателю, договору товарного кредита, договору на изготовление товаров, а также к операциям по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию РФ из Белоруссии и Казахстана с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства. Согласно протоколам № 1 и 2 в данных случаях используется нулевая ставка НДС, поэтому нормы ст. 149 НК РФ не применяются. Следовательно, такие операции в разделе 7 не отражаются, а заносятся в разделы 4—6 декларации.
Одновременно с разделом 4 необходимо представить пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов. В отношении экспорта товаров (предметов лизинга) перечень документов установлен в п. 2 ст. 1 Протокола № 1. А для подтверждения нулевой ставки в отношении работ по переработке давальческого сырья необходимо представить пакет документов, установленный в п. 2 ст. 4 Протокола № 2.
Если названные документы собраны в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров, операции отражаются в разделе 4 декларации по НДС. В этом случае собранные документы (их копии) представляются в налоговый орган вместе с декларацией.
Если экспорт не подтвержден
Если в течение 180 календарных дней пакет документов не собран, операции отражаются в разделе 6 декларации за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (работ). Операции облагаются НДС по ставкам 10 либо 18%, и налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении экспортируемых товаров (работ, услуг), в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, операции будут отражены в разделе 4 декларации за тот налоговый период, в котором собран пакет документов. Тогда возврат ранее уплаченных сумм НДС (по ставкам 10 или 18%) осуществляется в общеустановленном порядке, изложенном в ст. 176 и 176.1 НК РФ.
В разделе 5 декларации операции отражаются, если обоснованность использования налоговой ставки 0% документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде.
Например, документы, подтверждающие использование нулевой ставки были собраны в срок, а условия для применения налоговых вычетов, изложенные в ст. 172 НК РФ, на тот момент не были выполнены (допустим, отсутствовали счета-фактуры поставщиков). Соответственно в периоде, когда были собраны документы, операции отражались в разделе 4 декларации, но вычеты по ним заявлены не были. В текущем налоговом периоде, когда счета-фактуры поставщиков получены и налоговые вычеты заявлены, операции отражаются в разделе 5 декларации.
Правила для спецрежимов
Организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС в связи с переходом на УСН, ЕСХН и ЕНВД, перечисленные операции по вывозу товаров и переработке давальческого сырья в декларации по НДС не отражают, за исключением случая, предусмотренного в подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. То есть, если указанные организации и индивидуальные предприниматели по данным операциям выставят счет-фактуру с выделением в нем отдельной строкой суммы НДС, они должны отразить такие операции в разделах 4—6 декларации по НДС, предусмотренных для экспортных операций. Аналогичное правило распространяется и на тех, кто получил освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ.
Импорт товаров
Суммы НДС, фактически уплаченные налоговым органам, по товарам, импортируемым на территорию РФ с территории государства — члена Таможенного союза, вносятся в строку 190 графы 3 раздела 3 декларации по НДС. Здесь же записываются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе с территории Республики Беларусь товаров, принятых на учет до 1 июля 2010 г.