Учет процентов по кредитам: противостояние позиций

Трудно найти организацию, которая не использовала бы заемные средства. Поэтому порядок отнесения на расходы уплачиваемых заемщиком процентов относится к числу актуальных вопросов. Однако в последнее время сложилась парадоксальная ситуация: налоговые органы на местах исходят из позиции Президиума ВАС РФ по данному вопросу, а Минфин и ФНС России продолжают настаивать на своей точке зрения. А как быть налогоплательщикам?

Зачастую проценты по заемным средствам согласно соответствующим договорам уплачиваются не равномерно помесячно в течение срока действия договоров, а в иные периоды. Однако организациям-заемщикам в целях налогообложения удобнее учитывать расходы по таким процентам равномерно независимо от фактических платежей. Казалось бы, положения главы 25 НК РФ позволяют поступать подобным образом. Приведем позицию Минфина России, отраженную в ряде писем (см., в частности, письмо от 16.04.2010 № 03-03-06/1/270). Заметим, что и в комментируемом письме от 02.11.2010 № 03-03-06/1/684 финансисты не отказались от своей точки зрения.

В подпункте 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). В пункте 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду таких обязательств доходности и срока действия данного обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии со ст. 271—273 НК РФ (п. 1 ст. 328 НК РФ).

Таким образом, по мнению Минфина России, проценты по долговым обязательствам отражаются в налоговом учете на конец месяца.

Президиум ВАС РФ пришел к иному выводу, отразив его в постановлении от 24.11.2009 № 11200/09. Налоговая инспекция посчитала, что общество, равномерно учитывая расходы по процентам, необоснованно занизило налог на прибыль, и начислила налогоплательщику недоимку, пени и штраф. Суды первой и апелляционной инстанций признали решение ИФНС недействительным, с чем не согласились кассационная и надзорная инстанции. Президиум ВАС РФ обратил внимание на следующее. В статье 809 ГК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором. В рассматриваемой судом ситуации по условиям договора уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование средствами должны производиться в период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г., в то время как сам договор был заключен в 2001 г.

Таким образом, по условиям договора до весны 2010 г. у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов. Соответственно не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налоговой базы при расчете налога на прибыль. Далее ВАС РФ отметил, что суды первой и апелляционной инстанций правильно утверждают, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают следующее правило. Налогоплательщик должен формировать налоговую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникать в силу условий договора и иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ. Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, закрепленного договором займа, их учет в 2005—2006 гг. был неправомерен.

Минфин России после появления названного постановления Президиума ВАС РФ не изменил свою позицию по рассматриваемому вопросу. Федеральная налоговая служба солидарна с финансовым ведомством. В письме ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22 налоговики прямо заявили, что они поддерживают позицию Минфина России о необходимости учета процентов по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа независимо от условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов. А письмом от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@ ФНС России довела позицию Минфина России до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

В то же время налоговые инспекции на местах стали исходить из позиции Президиума ВАС РФ. Налогоплательщики оказались в трудном положении: они не знают, на что ориентироваться. Именно в такую ситуацию попала организация, обратившаяся за разъяснениями в Минфин России. Компания спрашивает: вправе ли налоговые органы по обсуждаемому вопросу руководствоваться названным постановлением Президиума ВАС РФ, противоречащим разъяснениям финансового ведомства? Могут ли налоговики привлекать к ответственности налогоплательщиков, следующих разъяснениям Минфина России?

В письме от 02.11.2010 № 03-03-06/1/684 Минфин России разъяснил, что суды осуществляют судебную власть самостоятельно независимо от чьей бы то ни было воли, подчиняясь только Конституции РФ. При этом вступившие в законную силу судебные акты обязательны для всех и подлежат исполнению на всей территории России. Письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил и не являются правовыми актами независимо от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Такие письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться соответствующими нормами о налогах и сборах. В силу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам налогообложения, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым органом, признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Итак, Минфин России в завуалированной форме предлагает компаниям действовать по своему усмотрению, успокаивая их, что следование позиции финансового ведомства избавит их от привлечения к ответственности. Однако необходимо учитывать, что, если налоговые органы на местах будут по-прежнему исходить из позиции Президиума ВАС РФ, они, даже не привлекая к налоговой ответственности (не начисляя штраф), в любом случае не откажутся от начисления недоимки и пеней.