В предыдущих номерах «БП» мы рассмотрели три из четырех проектов новых ПБУ, подготовленных фондом «НСФО» по заказу Минфина России. Сегодня речь пойдет о проекте ПБУ по учету запасов.
Проект нового ПБУ в большей степени, чем действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», приближен к требованиям МСФО. В чем заключаются предлагаемые изменения учета запасов? Какие вопросы нуждаются в дополнительных уточнениях?
Сфера применения
Прежде всего расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта.
Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.
Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.
Момент признания
Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсроченной оплаты, когда по условиям договора сторон право собственности переходит к покупателю по оплате. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения.
В ПБУ 5/01, а также Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н (далее — Методические указания), в принципе не упоминается о моменте признания запасов и его зависимости от перехода права собственности. Практическое признание запасов на балансе сегодня ориентируется на наличие права собственности по общему сложившемуся стереотипу (в Методических указаниях определено, что при отсутствии у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние учитываются на забалансовых счетах). Более того, в п. 36 Методических указаний говорится о необходимости оприходовать неотфактурованные поставки, то есть поступившие запасы, на которые отсутствуют расчетные документы. Имеются в виду активы без определенного статуса, на которые у организации может отсутствовать право собственности. В проекте ПБУ не изложен порядок учета неотфактурованных поставок. Следовательно, в случае признания данных запасов на балансе организации должны исходить из общего критерия получения вместе с активами соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.
Формирование стоимости
Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.
Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна, только если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.
Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, на наш взгляд, этот вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка) согласно проекту по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.
МСФО (IAS) 2 «Запасы» освещает данный момент более доступно и допускает включение в стоимость запасов только накладных общепроизводственных расходов. В МСФО накладные расходы подразделены на условно-постоянные и условно-переменные и приведены самостоятельные требования к их включению в себестоимость запасов. На наш взгляд, в проекте ПБУ следовало бы более подробно изложить взаимосвязь между стоимостью запасов и накладными расходами, поскольку разработчики проекта включили в него порядок оценки незавершенного производства.
Значимым моментом является перечисление в проекте затрат, не включаемых в фактические затраты на производство или переработку запасов, среди которых затраты, осуществленные сверх обычного необходимого уровня. В настоящий момент сверхнормативные затраты также отражаются в стоимости запасов согласно общему критерию непосредственной связи с приобретением (производством) запасов. Это новое положение, несомненно, свидетельствует о влиянии МСФО на российскую концепцию учета запасов.
Тем не менее согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» в стоимость запасов не включаются сверхнормативные условно-постоянные производственные накладные расходы. В проекте же российского ПБУ это требование относится ко всем расходам. Таким образом, при резком снижении уровня производства, когда на единицу продукции приходится большая сумма затрат, чем при нормальном производственном уровне, любая возникающая разница по отношению к нормативным затратам будет списываться непосредственно на расходы периода. Подводя итог, следует говорить о том, что по проекту нового ПБУ первоначальная стоимость запасов отражается по фактической стоимости, но не выше, чем их нормативная стоимость.
Существенно изменен подход к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям. Напомним, что в настоящий момент торговые организации имеют право относить расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) непосредственно на издержки (п. 13 ПБУ 5/01). Проект ПБУ указанного исключения для торговых организаций не содержит. Установлен общий порядок для формирования фактической стоимости запасов: затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования включаются в себестоимость запасов. Оставили для торговых организаций только право использования альтернативного метода оценки — по цене продаж.
Проект ПБУ теперь допускает альтернативные, расчетные, методы первоначальной оценки запасов1. Это способы оценки по плановым (нормативным) затратам или по цене продажи при условии, что указанные способы дают результаты, приближенные к оценке по фактическим затратам. По нашему мнению, данные методы имеют преимущественное отношение к оценке незавершенного производства, готовой продукции, товаров. Очевидно, перед разработчиками проекта стояла сложная задача: надо было втиснуть в рамки одного ПБУ порядок оценки и сырья, и незавершенного производства на всех его этапах, и готовой продукции. Наличие альтернативных вариантов оценки упрощает задачу. В проекте сказано, что оценка по продажной стоимости уместна для торговых компаний, а по плановым затратам — для организаций с большой номенклатурой запасов. Для производителей сельского, лесного и рыбного хозяйства предусмотрено право оценки запасов по текущей рыночной стоимости.
Что касается последующей оценки запасов, проект предлагает проводить их уценку до предполагаемой цены продажи за вычетом ожидаемых затрат на завершение производства и переработку единицы запасов, а также затрат по продаже (так называемая чистая стоимость возможной продажи). Подобное снижение стоимости необходимо, когда балансовая стоимость каких-либо запасов превышает их чистую стоимость возможной продажи. Признаками этого служит моральное устаревание запасов, полная или частичная потеря их первоначальных качеств либо снижение текущей рыночной стоимости.
Напомним, что по ПБУ 5/01 фактическая себестоимость запасов, в которой они приняты к учету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством. При этом снижение стоимости неликвидных запасов должно резервироваться при наличии свидетельств снижения их физических свойств.
Списание на себестоимость
Так же как и ПБУ 5/01, проект предполагает три метода списания стоимости запасов на себестоимость продаж: по средневзвешенной стоимости, ФИФО, по себестоимости единицы — для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга (например, продукция, изготовленная по индивидуальному заказу).
Несмотря на то что проект ПБУ создан на основе МСФО, в нем упущен вопрос формирования себестоимости проданных запасов и оценки незавершенного производства.
Напомним, что действующие правила учета запасов требуют применять к их оценке на конец отчетного периода тот же метод, который используется при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, ФИФО (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости).
В отношении признания расходов в проекте говорится: «...в момент признания выручки при продаже запасов их стоимость признается в составе расходов по обычным видам деятельности исходя из способа использования в ходе обычной деятельности». Между тем аналогия с действующим правилом не решает основного вопроса: как оценить себестоимость продаж и остаток незавершенного производства, включающих кроме запасов другие статьи расходов (заработную плату, амортизацию, услуги сторонних организаций, общехозяйственные расходы)? Тем более что ответ на этот вопрос не дает и ПБУ 19/99 «Расходы организации».
1 ПБУ 5/01 не содержит иных вариантов первоначальной оценки запасов. О возможности оценивать запасы по учетной стоимости говорится в Методических указаниях.