Несмотря на развитие отечественного производства, доля иностранных товаров на российском рынке все еще составляет значительный процент. Все компании, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных партнеров, являются налоговыми агентами по НДС. У налогового агентирования по НДС множество острых углов. О том, как на них не наткнуться, читайте в статье.
Основная обязанность налогового агента — исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ). По сути, государство вменяет хозяйствующим субъектам обязанности налогового агента в случаях, когда прямой контроль исполнения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога затруднителен, и ответственность за неуплату налога возлагает в таких случаях на налогового агента. Так, в ст. 123 НК РФ предусмотрен штраф за неисполнение обязанностей налогового агента в размере 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению в бюджет.
Налогоплательщиком ты можешь и не быть…
Иметь в числе поставщиков иностранные фирмы может абсолютно любая организация. Причем компания может применять общую систему налогообложения или работать на одном из специальных налоговых режимов. В последнем случае она не будет плательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Однако от исполнения обязанностей налоговых агентов такая компания не освобождается.
Случаи, когда возникает необходимость исполнить обязанности налогового агента по НДС, установлены ст. 161 НК РФ. В частности, компания признается налоговым агентом по НДС, если приобретает товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 02.11.2010 № 03-07-08/304, от 09.04.2010 № 03-03-06/2/70 и от 20.11.2009 № 03-07-08/238).
Надо учитывать, что исполнение обязанностей налогового агента по НДС не связано с исполнением обязанностей плательщика этого налога. В случаях, установленных ст. 161 НК РФ, налоговые агенты должны исчислить соответствующую сумму налога, удержать ее с выплачиваемых контрагенту доходов и перечислить в бюджет. Об этом говорится в письмах Минфина России от 29.04.2010 № 03-07-14/30, от 11.01.2008 № 03-07-08/06 и УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/61630.
Заметим, что налоговыми агентами признаются и лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 и 145.1 НК РФ.
Есть информация — нет проблем
Если российская компания приобретает товары (работы, услуги) на территории РФ у иностранной фирмы, которая имеет в России свое представительство (обособленное подразделение) и состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то обязанностей налогового агента у покупателя не возникает. Вопрос о постановке на учет в налоговых органах РФ контрагента — иностранной организации или ее представительства — у своих иностранных партнеров следует выяснять заранее и требовать представления копии свидетельства о постановке на учет в российских налоговых органах для подтверждения правомерности неисполнения обязанностей налогового агента.
Если иностранная фирма не состоит на налоговом учете, НДС за нее приходится уплачивать российскому партнеру (п. 3 ст. 166 НК РФ). При этом НДС уплачивается в бюджет по месту нахождения российской компании одновременно с перечислением денежных средств иностранной фирме (п. 3 и 4 ст. 174 НК РФ).
Ищем место реализации
Следующий ключевой момент — определение места реализации товаров (работ, услуг) у иностранных фирм, не являющихся плательщиками российского НДС. Ведь если территория России не признается местом реализации, то объекта обложения НДС не возникает и покупатель не удерживает налог при выплате доходов иностранному продавцу.
С местом реализации товаров все более или менее понятно. Товар должен находиться на территории РФ, не отгружаться и не транспортироваться или в момент начала отгрузки или транспортировки находиться на территории РФ (ст. 147 НК РФ). А вот при определении места реализации работ и услуг (ст. 148 НК РФ) нередко возникают трудности. Напомним, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:
- работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) (строительные, монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде);
- работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание);
- услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
- покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
Место реализации работ (услуг) должно быть подтверждено документально, например обозначено в контракте компании с иностранной фирмой, акте выполненных работ (оказанных услуг) или другом документе, подтверждающем фактическое выполнение работ (оказание услуг) (п. 4 ст. 148 НК РФ).
Кстати, один из спорных вопросов связан с правомерностью требования фискалов представлять вместе с налоговой декларацией по НДС документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) не на территории РФ. Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу не сформулирована, но наличие судебной практики подтверждает, что разногласия между компаниями и территориальными инспекциями нередки.
Позиция арбитражных судов однозначна: п. 4 ст. 148 НК РФ не обязывает налогоплательщика одновременно с декларацией представлять документы, подтверждающие, что работы (услуги) выполнялись (оказывались) за пределами территории РФ (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2010 № А05-17483/2009, от 18.05.2010 № А05-17482/2009 и от 10.11.2009 № А56-17415/2009).
По поводу определения места реализации работ и услуг финансовое ведомство уже в этом году дало несколько официальных разъяснений. Так, в письме от 12.05.2011 № 03-07-08/145 финансисты разъяснили, что место реализации научно-исследовательских работ определяется по месту деятельности покупателя. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае его фактического присутствия в России на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах, места управления, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). И местом реализации научно-исследовательских работ, выполняемых иностранной фирмой для российской компании, признается территория РФ независимо от места их фактического оказания. Такие работы, в том числе оказываемые за пределами РФ, облагаются НДС, и российская компания, приобретающая их у иностранной фирмы, является налоговым агентом.
В письме от 29.04.2011 № 03-08-05 Минфин России разъяснил российской компании, применяющей УСН, что передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам. Значит, при приобретении у китайской фирмы, не состоящей на учете в налоговых органах, услуг по передаче прав на использование товарного знака и консультационных услуг российская компания является налоговым агентом по НДС. Она обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС с доходов, выплаченных китайским партнерам.
А в письме от 05.03.2011 № 03-07-08/59 финансовое ведомство указало, что при приобретении у иностранных издательств периодических изданий, предоставляемых по почте, российской компании не нужно уплачивать НДС в качестве налогового агента. В то же время на основании подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ НДС подлежит уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
Когда можно заявить вычет
Традиционно вызывают споры и вопросы, связанные с предоставлением вычета в размере сумм НДС, уплаченных компанией в качестве налогового агента. При расчете суммы НДС налоговый агент составляет счета-фактуры (ст. 168 НК РФ). Такие суммы подлежат вычетам, если приобретенные товары (работы, услуги) используются для облагаемых НДС операций и приняты к учету (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом компания должна располагать платежными документами, подтверждающими перечисление налога в бюджет, и надлежащим образом оформленным счетом-фактурой, выписанным ею от имени продавца.
Заявить к вычету НДС, уплаченный за иностранную фирму, можно уже по итогам того периода, в котором уплачен налог в бюджет, отразив в декларации за соответствующий налоговый период одновременно сумму налога и сумму вычета по сделке. Ведь НДС в бюджет налоговый агент перечисляет одновременно с оплатой работ (услуг) иностранному поставщику (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). С этим соглашается и Минфин России (письма от 13.01.2011 № 03-07-08/06, от 29.11.2010 № 03-07-08/334, от 05.03.2010 03-07-08/61, от 15.07.2009 03-07-08/151 и от 07.04.2008 № 03-07-08/84).
У ФНС России на этот счет другое мнение. Фискалы полагают, что заявлять к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, надо в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором налог был перечислен в бюджет (письма от 07.09.2009 № 3-1-10/712@ и от 07.06.2008 № 3-1-10/81@). Между тем в письме от 14.09.2009 № 3-1-11/730 ФНС России рекомендовала территориальным инспекциям руководствоваться сложившейся арбитражной практикой.
Отметим, что суды встают на сторону компаний (см., например, постановления ФАС Московского округа от 21.10.2010 № КА-А40/12967-10, от 28.09.2010 № КА-А40/11111-10 и Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1).