Линейка отечественных стандартов пополнилась ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов». Оно утверждено приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н (зарегистрирован в Минюсте России 30 декабря 2011 г.). Новый стандарт будет применяться с отчетности за 2012 г.
Начнем с того, что ПБУ 24/2011 — аналог Международного стандарта IFRS 6 «Поиск и оценка полезных ископаемых». Основной вопрос, который удалось решить с появлением нового отечественного стандарта, — возможность капитализации добывающими компаниями расходов, осуществляемых на этапе поиска полезных ископаемых.
Как было
До появления ПБУ 24/2011 возможность признания понесенных затрат на этапе исследования недр в качестве активов была ограничена критериями признания основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов.
То есть организации должны были руководствоваться соответствующими ПБУ для данных видов активов. Исходя из этого в качестве активов компании, как правило, капитализировали приобретенные в ходе исследования недр объекты движимого и недвижимого имущества (сооружения, специальные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары, транспортные средства). В составе нематериальных активов организации обычно отражали приобретенные права на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтверждаемые соответствующей лицензией.
Что касается других расходов, производимых на этапе изучения недр, их учитывали на основании ПБУ 10/99 «Учет расходов». Сказанное, в частности, относится:
- к расходам по оплате труда работников, занятых поиском и оценкой полезных ископаемых;
- амортизации основных средств и нематериальных активов;
- расходам на тепло-, энерго- и водоснабжение.
Такие текущие расходы должны быть признаны в бухгалтерском учете независимо от намерения получить доход в будущем (п. 17 ПБУ 10/99). Вместе с тем в ПБУ 10/99 указано на необходимость соблюдать принцип соответствия доходов и расходов. Этот принцип заключается в том, что расходы учитываются в том отчетном периоде, когда ожидается поступление соответствующего дохода либо когда становится определенным неполучение экономических выгод (поступление активов) в связи с понесенными расходами (п. 19 ПБУ 10/99).
Исходя из изложенного учет расходов по оплате труда, амортизации и других, не относящихся к приобретению активов, осуществляемых на этапе поиска и оценки полезных ископаемых, как правило, состоял в использовании счета 97 «Расходы будущих периодов», что подтверждено требованиями Инструкции по применению Плана счетов, позволяющей использовать данный счет для учета затрат, связанных с горно-подготовительными работами, освоением новых производств.
Что изменилось
Теперь бухгалтеры добывающих компаний не должны использовать счет 97. Затраты, понесенные на этапе поиска полезных ископаемых, капитализируются в виде отдельных активов либо признаются текущими затратами отчетного периода. Данная методология больше всего соответствует МСФО, которые не предусматривают в бухгалтерской отчетности позиции для расходов будущих периодов.
Период капитализации
Один из важных моментов ПБУ 24/2011 — определение временных границ капитализации расходов на этапе изучения недр. В документе сказано, что начало капитализации поисковых затрат привязано к наличию у добывающей компании соответствующей лицензии, позволяющей выполнять работы по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых. Затраты, произведенные до момента получения указанной лицензии, организация обязана включать в фактические расходы на получение такой лицензии (если они непосредственно связаны с ее получением). Лицензия на право ведения поисковых работ на участке является нематериальным активом и не подлежит амортизации до момента подтверждения коммерческой целесообразности добычи на данном участке недр.
Прекращение капитализации затрат в поисковых активах связано с моментом получения документального подтверждения целесообразности разработки участка недр (коммерческая целесообразность добычи). Завершение капитализации затрат в поисковых активах сопровождается началом их амортизации (при наличии возможности получения экономической выгоды) либо их списания.
Обратите внимание: действие ПБУ 24/2011 не распространяется на затраты, связанные:
- с региональными геолого-геофизическими работами;
- геологическими съемками;
- инженерно-геологическими изысканиями;
- научно-исследовательскими, палеонтологическими и другими работами;
- геологическими работами по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контролю за режимом подземных вод.
Кроме того, ПБУ 24/2011 не применяется в отношении затрат на геолого-разведочные работы и добычу полезных ископаемых, осуществляемые после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи.
Новый вид активов
При капитализации затрат добывающим компаниям предложено проводить обособленный аналитический учет поисковых активов, классифицируя их не только по видам, но и исходя из критерия материальности. По данному признаку сооружения и оборудование (буровые установки, трубопроводы, транспортные средства) должны рассматриваться в качестве поисковых материальных активов. К нематериальным поисковым активам будет относиться:
- информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
- результаты разведочного бурения;
- результаты отбора образцов;
- иная геологическая информация о недрах;
- оценка коммерческой целесообразности добычи.
Материальные и нематериальные поисковые активы должны учитываться на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Изложенный выше принцип классификации фактически вводит для целей бухгалтерского учета и отчетности новый вид внеоборотных активов — поисковые материальные и поисковые нематериальные активы. Эти виды активов капитализируются на балансе в условиях неопределенности относительно возможности получения в будущем экономических выгод. Для поисковых активов характерно также и то, что они не амортизируются до момента завершения капитализации расходов и подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
При формировании бухгалтерской отчетности (при существенности сумм) стоимость поисковых активов в бухгалтерском балансе отражается обособленно. Также подлежат обособленному представлению в отчете о прибылях и убытках существенные статьи доходов и расходов, относящихся к выполнению работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых (п. 27 ПБУ 24/2011).
Оценка поисковых активов
Первоначальная оценка поисковых активов осуществляется по фактическим затратам, в состав которых входят:
- стоимость покупки либо суммы, уплаченные подрядным организациям;
- посреднические вознаграждения, связанные с приобретением активов;
- суммы, уплаченные за консультационные услуги;
- таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги;
- государственные и патентные пошлины;
- амортизация активов, использованных при создании поискового актива (в том числе других поисковых активов);
- вознаграждения работникам, занятым непосредственно в создании поискового актива;
- обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых;
- другие затраты, непосредственно связанные с созданием поисковых активов либо доведением их до состояния, пригодного для использования.
Затраты, не связанные напрямую с созданием поисковых активов, не включаются в стоимость поисковых активов (административные расходы, возмещаемые налоги и др.).
Очевидно, что большая часть расходов по заработной плате и страховым взносам работников, амортизации оборудования и установок, расходных материалов (то есть расходов, которые ранее рассматривались компаниями как расходы будущих периодов) теперь будут аккумулироваться в составе нематериальных поисковых активов, таких, как результаты разведочного бурения, результаты отбора образцов и т.д.
В список затрат, которые могут быть капитализированы в стоимости поисковых активов, включены обязательства по рекультивации земель и восстановлению территории. Можно предположить, что в данном случае речь идет об оценочных обязательствах, при отражении которых следует учитывать условия их признания, а также особенность оценки (с учетом дисконтирования — когда предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев). То есть компании должны руководствоваться ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства».
Напомним, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 4 и 5 ПБУ 8/2010.
1. У организации существует обязанность, которая стала следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни и исполнения которой организация не может избежать. В наличии такой обязанности могут возникнуть сомнения. Тогда организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует.
2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.
3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Организации самостоятельно устанавливают в учетной политике виды поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами. Прочие поисковые затраты учитываются в качестве текущих расходов по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 24/2011). Компании также могут выбрать подход, при котором все поисковые затраты будут признаваться расходами по обычным видам деятельности (п. 29 ПБУ 24/2011).
Тестирование поисковых активов на обесценение
На каждую отчетную дату, а также на момент прекращения капитализации затрат организации обязаны проводить анализ наличия признаков обесценения поисковых активов. В ПБУ 24/2011 перечислен минимальный набор признаков обесценения, которые должны приниматься во внимание:
- окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;
- существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;
- принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;
- наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам.
Наличие хотя бы одного их названных признаков указывает на возможное обесценение поисковых активов компании. Это означает, что нужно провести следующий этап обесценения. Он заключается в оценке возмещаемой стоимости соответствующего актива и признания убытка от обесценения (как разность между остаточной балансовой стоимостью актива и его возмещаемой стоимостью). Тестирование поисковых активов на обесценение должно осуществляться в соответствии с МСФО IAS 36 «Обесценение активов» и IFRS 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».
В указанных Международных стандартах подробно описана процедура обесценения активов. Необходимо отметить, что IAS 36 предусматривает возможность группировки активов для целей тестирования на обесценение по единицам, генерирующим денежные средства. То есть на практике компании могут проводить тестирование на наличие признаков обесценения по совокупности поисковых активов, относящихся к отдельному исследуемому участку недр. В этом случае убыток от обесценения по отдельным активам распределяется пропорционально. Возмещаемая стоимость (или реальная стоимость обесцененного актива) согласно IAS 36 представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость активов, уменьшенную на величину затрат на продажу, либо ценность дальнейшего использования активов (определяемую как дисконтированные возможные денежные потоки).
Перевод поисковых активов
Как уже отмечалось, капитализация поисковых активов завершается, когда становится очевидной и подтверждается документально целесообразность разработки участка недр или когда признана бесперспективность добычи полезных ископаемых.
После процедуры обесценения поисковые активы подлежат переводу в обычные внеоборотные активы, которые будут в дальнейшем использоваться в основной деятельности компании.
В ПБУ 24/2011 сказано, что в отдельных случаях стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации. Например, затраты на геолого-разведочные работы, относящиеся к конкретным скважинам, признанные в составе нематериальных поисковых активов, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств организации. А поисковые активы, относящиеся к конкретному участку недр, могут быть переведены в состав поисковых активов, используемых для поиска полезных ископаемых на других участках.
Если поисковые активы не могут быть использованы в дальнейшей деятельности организации, а добыча полезных ископаемых на исследуемом участке недр признана организацией бесперспективной, активы подлежат списанию.