Объект превращается... в металлолом

При демонтаже или разборке ликвидируемых основных средств, как правило, остают­ся различного рода материалы: запчасти, металлолом и т. д. Такое имущество приходу­ется организациями и затем либо используется в производстве, либо реализуется. Рас­смотрим порядок бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, возникающих по таким операциям.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания основных средств признаются операционными доходами и расходами на основании п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Такие доходы и расходы отражаются в учете в отчетном перио­де, к которому они относятся.

При разборке и демонтаже ликвидируемых основных средств к операционным доходам относится стоимость полученных в результате этих операций деталей, узлов и агрегатов. Эти ценности приходуются на счет 10 «Матери­алы» по их текущей рыночной стоимости. Такой порядок оценки и учета материалов, остающихся после выбытия основных средств, предусмотрен п. 66 Методических ука­заний по бухгалтерскому учету материально-производст­венных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) и п. 79 Методических указаний по бух­галтерскому учету основных средств (утв. Приказом Мин­фина России от 13.10.2003 № 91н).

К сведениию

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признает­ся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоста­вимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Материальные ценности, полученные при разборке или демонтаже выбывающих основных средств, принима­ются к учету по субсчетам счета 10 в зависимости от их на­значения — ценности, пригодные для дальнейшего ис­пользования в данной организации, зачисляются на суб­счета: 1 «Сырье и материалы», 3 «Топливо», 5 «Запасные части» и т. д. Имущество, которое не может быть исполь­зовано в качестве материалов, топлива или запасных час­тей в данной организации (металлолом, утильсырье), приходуется на субсчет б «Прочие материалы».

В состав расходов включаются остаточная стоимость выбывающего объекта и затраты на его разборку и де­монтаж. Расходы, связанные с выбытием, могут предвари­тельно аккумулироваться на счете учета затрат вспомога­тельного производства (счет 23).

Информация о полученных в результате ликвидации объектов основных средств материальных ценностях фи­ксируется в актах о списании объектов основных средств.

В форме № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)» для этих це­лей предназначен раздел 3 «Сведения о затратах, свя­занных со списанием объекта основных средств с бухгал­терского учета, и о поступлении материальных ценно­стей от их списания».

В форме № ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств» — разделы 4 «Сведения о принятии к бухгал­терскому учету демонтированных основных деталей и уз­лов» и 5 «Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания».

К сведению

Формы актов о списании основных средств утвержде­ны Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первич­ной учетной документации по учету основных средств».

Прием полученных ценностей к учету оформляется в общеустановленном порядке приходным ордером.

Пример 1

В ходе плановой инвентаризации выяснилось, что на балансе предприятия числится объект ОС, не пригодный к эксплуатации из-за физического износа и невозможности восстановления. Стоимость объек­та, по которой он числится в учете, — 80 000 руб., сумма начисленной амортизации — 65 000 руб. По итогам инвентаризации принято решение о списа­нии объекта с баланса. Стоимость металлолома, по­лученного от ликвидации, — 2300 руб. Расходы по ликвидации (разборка, демонтаж и т.п.) — 380 руб., в том числе заработная плата (с отчислениями на со­циальное страхование) работников, занимавшихся разборкой объекта, — 250 руб., общепроизводственные расходы —130 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются сле­дующие проводки:

Д-т сч. 01 субсчет «Выбытие основных средств» К-т сч. 01 — 80 000 руб. — списана первоначальная стоимость ликви­дируемого объекта

Д-т сч. 02 К-т сч. 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 65 000 руб. — списана сумма начисленной амортизации Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 15 000 руб. (80 000 руб. -65 000 руб.) — включена в операционные расходы оста­точная стоимость объекта

Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 70, 69 — 250 руб. — отражены расходы на заработную плату и отчисле­ния на социальное страхование работников, занятых при ликвидации объекта

Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 25 — 130 руб. — отражены общепроизводственные расходы, свя­занные с ликвидацией объекта

Д-т сч. 10 субсчет б «Прочие материалы» К-т сч. 91 суб­счет 1 «Прочиедоходы» —2300 руб.— оприходован ме­таллолом

Д-т сч. 99 К-т сч. 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 13 080 руб. (15 000 руб. + 250 руб. + 130 руб. - 2300 руб.) — отражен убыток от ликвидации объ­екта.

Списание материалов, полученных от выбытия основ­ных средств, осуществляется в общеустановленном по­рядке:

—материалы, используемые при производстве и реа­лизации товаров (работ, услуг), включаются в расходы по обычным видам деятельности (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44);

—материалы, используемые при операциях, не отно­сящихся к обычным видам деятельности (например, за­мена деталей основных средств, сданных в аренду), а так­же реализуемые на сторону, списываются на счет 91 в со­ставе операционных расходов;

—материалы, используемые при монтаже основных средств, формируют их первоначальную стоимость и от­ражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные ак­тивы».

Пример 2

При разборке списываемого объекта основных средств получены запасные части и металлолом, рыночная стоимость которых составляет 700 и 4200 руб. соответственно.

Запасные части переданы для ремонта оборудова­ния основного производства. Металлолом продан по цене 5310 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются про­водки:

Д-т сч. 10 субсчет 5 «Запасные части» К-т сч. 91 субсчет 1 «Прочие доходы» — 700 руб. — оприходованы получен­ные при разборке объекта основных средств запасные части

Д-т сч. 10 субсчет б «Прочие материалы» К-т сч. 91 суб­счет 1 «Прочие доходы» — 4200 руб. — оприходован по­лученный металлолом

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 субсчет 5 «Запасные части» — 700 руб. — запасные части переданы в цех основного произ­водства

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 субсчет 1 «Прочие доходы» — 5310 руб. — отражена выручка от реализации металлолома Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 810 руб. — начислен НДС с суммы вы­ручки от реализации металлолома Д-т сч. 91 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 10 субсчет 6 «Прочие материалы» — 4200 руб. — списана учетная сто­имость реализованного металлолома Д-т сч. 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К-т сч. 99 — отражена прибыль от реализации металло­лома — 300 руб. (5310 руб. - 810 руб. - 4200 руб.).

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком по­лезного использования амортизации, включаются в со­став внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами в соответст­вии с п. 13 ст. 250 НК РФ и соответственно учитываются при формировании налоговой базы по налогу на при­быль организаций. Исключение составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, раз­борке при ликвидации выводимых из эксплуатации объ­ектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запреще­нии разработки, производства, накопления и примене­ния химического оружия и о его уничтожении (подп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При списании металлолома и других ценностей, полу­ченных в результате ликвидации объекта основных средств, их стоимость не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 26.10.2005 № 03-03-04/1/300, к расходам, не учитываемым при опре­делении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ относятся иные расходы, не соответст­вующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пункт 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что налогопла­тельщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях на­логообложения признаются только те затраты организа­ции, которые фактически ею осуществлены.

Таким образом, стоимость материальных ценностей, полученных организацией в результате демонтажа при ликвидации основных средств, подлежит включению в состав внереализационных доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а при передаче их в производство налогооблагаемую базу не уменьшает.

Между тем нельзя сказать, что при получении матери­альных ценностей в результате демонтажа и разборки ли­квидируемых основных средств организация фактически не несет никаких затрат, которые можно было бы при­знать расходами для целей налогообложения. А как же уплаченный с их стоимости налог на прибыль?

С нового года именно такой порядок оценки стоимости материальных ценностей, полученных при демонтаже и разборке основных средств, при их списании установлен в главе 25 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ос­новных средств, определяется при их включении в мате­риальные расходы как сумма налога, исчисленная с дохо­да, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Пример 3

В результате демонтажа объекта основных средств получены детали, рыночная стоимость которых со­ставляет 1500 руб.

При принятии деталей к учету в состав внереализаци­онных доходов для целей налогообложения включается сумма 1500 руб.

При списании деталей в производство внереализаци­онными расходами в налоговом учете признается сумма 360 руб. (1500 руб. х 24%).