Отдельные вопросы учета лизинговых операций

В течение этого года Минфин и ФНС России неоднократно обращались к теме бухгалтер­ского и налогового учета лизинговых операций. В предлагаемой вашему вниманию статье с учетом разъяснений и рекомендаций официальных органов и арбитражной практики раскрываются отдельные вопросы такого учета.

Прежде всего следует отметить, что правовые и органи­зационно-экономические основы лизинга определены Гра­жданским кодексом РФ и Законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге).

По ГК РФ (ст. 625) финансовая аренда (лизинг) предста­вляет собой отдельный вид договора аренды (имущест­венного найма). Закон о лизинге (ст. 2) определяет лизин­говую деятельность как вид инвестиционной деятельно­сти по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Согласно этой статье Закона договор лизинга представля­ет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущест­во у определенного им продавца и предоставить лизин­гополучателю это имущество за плату во временное вла­дение и пользование.

Таким образом, Законом о лизинге установлено, что в лизинг (финансовую аренду) сдается только новое специ­ально для этого приобретенное имущество. Поэтому по­вторная сдача внаем имущества, уже побывавшего пред­метом договора лизинга или используемого ранее лизин­годателем для собственных нужд, осуществляется в рам­ках простого договора аренды.

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Планом счетов и Указа­ниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15, но только в части, не противоре­чащей действующему законодательству (в частности, Плану счетов и НК РФ).

Учет у лизингодателя

Принятие имущества к учету

Для лизингодателя исполнение договора лизинга на­чинается с приобретения предмета лизинга у поставщика по договору купли-продажи.

Бухгалтерский учет расходов на приобретение лизин­гового имущества осуществляется в порядке, установлен­ном ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Инструкцией по применению Плана счетов.

Затраты, связанные с приобретением имущества, вклю­чая расходы по доставке, монтажу и установке, учитывают­ся лизингодателем на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Сформированная таким образом первоначальная стоимость предмета лизинга принимается к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Операции по приобретению и принятию к учету пред­мета лизинга оформляются в бухгалтерском учете лизин­годателя следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60, 23, 70, 69 и др. — отражены расходы на приобретение лизингового имущества

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — принят к учету НДС по лизинговому имуществу

Д-т сч. 03 К-т сч. 08 — лизинговое имущество принято к учету

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — оплачено лизинговое имущество продавцу.

К налоговому учету имущество, являющееся предме­том договора лизинга, принимается по первоначальной стоимости, которой признается сумма расходов лизинго­дателя на его приобретение, сооружение, доставку, изго­товление и доведение до состояния, в котором оно при­годно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Вычет НДС по приобретенному имуществу

Может ли лизинговая компания предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику лизингового имуще­ства? Минфин России отвечает на этот вопрос положи­тельно. В Письме от 03.10.2005 № 03-04-11/257 чиновники разъяснили, что по основным средствам, предназначен­ным для сдачи в аренду по договору лизинга, вычет нало­га на добавленную стоимость производится после отра­жения их стоимости на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» при соблюдении условий, пре­дусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установлен­ном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ (см. также Письмо Минфина России о 20.07.2005 № 03-04-11/170).

Напомним, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении то­варов (работ, услуг) на территории Российской Федера­ции, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признавае­мых объектами обложения налогом на добавленную сто­имость. Услуги по предоставлению имущества в лизинг подлежат обложению НДС, т. е. условие п. 2 ст. 171 НК РФ соблюдается.

Абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ преду­смотрено, что вычеты НДС производятся налогоплатель­щиком на основании счетов-фактур, полученных от про­давцов товаров, работ и услуг, а также на основании до­кументов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Обратите внимание!

С1 января 2006 г. для предъявления НДС к вычету не требуется оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ, в ред. Закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ).

В отношении основных средств п. 1 ст. 172 НК РФ ус­тановлен особый порядок вычета сумм НДС: указанные суммы налога подлежат вычету в полном объеме на ос­новании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации основных средств, после их принятия на учет.

Доходы и расходы по лизинговой сделке

Доходом лизингодателя по лизинговой сделке являет­ся сумма поступающего ему от лизингополучателя лизин­гового платежа.

Под лизинговыми платежами понимается общая сум­ма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение за­трат, связанных с оказанием других предусмотренных до­говором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться так­же выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 29 Закона о лизинге).

В бухгалтерском учете доходы лизингодателя отра­жаются в составе доходов от обычных видов деятельно­сти:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет 1 «Выручка» — отражена вы­ручка от реализации лизинговых услуг.

Услуги лизингодателя по предоставлению имущества в аренду являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Обложение НДС операций по передаче имущества в лизинг осуществляется по ставке 18% вне зависимости от того, какая ставка применяется по товару, являюще­муся предметом лизинга. Об этом говорится, в частно­сти, в Письме ФНС России от 10.08.2005 № 03-1-03/1376/10® (направлено Письмом ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886®).

Начисление налога на добавленную стоимость отража­ется в общеустановленном порядке:

Д-т сч. 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 — начислен НДС.

Предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Порядок балан­сового учета имущества определяется сторонами по вза­имному соглашению (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

От того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, зависит порядок амортизации его стоимо­сти.

Если имущество числится на балансе лизингодателя, он начисляет амортизацию по нему в бухгалтерском и на­логовом учете. Это предусмотрено п. 2 ст. 31 Закона о ли­зинге и п. 7 ст. 258 НК РФ.

В этом случае финансовый результат от лизинговой сделки определяется в каждом отчетном периоде как разница между полученными от лизингополучателя ли­зинговыми платежами и суммой амортизации лизингово­го имущества.

При заключении договора лизинга, предусматриваю­щего учет имущества на балансе лизингополучателя, амортизацию по лизинговому имуществу начисляет ли­зингополучатель. То есть для лизингодателя предмет ли­зинга не является амортизируемым имуществом.

Такой вариант учета лизингового имущества приме­няется, как правило, в тех случаях, когда по окончании договора лизинга имущество переходит в собствен­ность лизингополучателя. Сумма договора лизинга в этой ситуации включает выкупную цену предмета ли­зинга.

Поскольку амортизацию начисляет лизингополуча­тель, лизингодатель теряет возможность равномерно по мере получения дохода от лизинговой сделки списывать на расходы стоимость лизингового имущества, компенси­руемую лизингополучателем в составе лизингового пла­тежа. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 10.06.2004 № 03-02-05/2/35.

В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере по­ступления этих платежей. Первоначальная стоимость имущества отражается в составе расходов при переходе права собственности на предмет лизинга.

Поскольку производится реализация имущества, не яв­ляющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов орга­низации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуа­тации объекта в рамках сроков, установленных для соот­ветствующей амортизационной группы.

Получается, что сумма договора лизинга включается в налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока договора лизинга, а связанные с этим договором расходы (стоимость лизингового иму­щества) относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно только по окончании догово­ра лизинга.

Частичный выход из этой ситуации предложил Минфин России в Письме от 07.02.2005 № 03-03-01-04/2/20. Мин­фин считает возможным в течение договора лизинга не включать в состав доходов выкупную цену предмета ли­зинга. Согласно указанному Письму для целей налогового учета предмет лизинга, учитываемый на балансе лизинго­получателя, передается в его собственность с учетом того, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ переход к лизинго­получателю права собственности на предмет лизинга для целей НК РФ признается реализацией товара.

Для лизингодателя такая операция будет являться ре­ализацией имущества, не являющегося амортизируемым. В этом случае по правилам ст. 268 НК РФ лизингодатель вправе уменьшить доход от реализации предмета лизин­га на цену его приобретения, а также на расходы, связан­ные с такой реализацией.

То есть на дату перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга в налоговом учете ли­зингодателя отражаются доход от реализации в виде вы­купной стоимости предмета лизинга и расход в виде пер­воначальной стоимости предмета лизинга.

Обратите внимание!

Порядок учета у лизингодателя расходов в виде сто­имости лизингового имущества, находящегося на ба­лансе лизингополучателя, действующей редакцией НК РФ не закреплен.

Это позволило ФАС Северо-Западного округа решить данную проблему в следующем порядке.

В Постановлении от 28.06.2005 № А56-41623/04 отмеча­ется, что затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества связаны с осуществлением деятельно­сти, направленной на получение дохода, и, следователь­но, они включаются в состав расходов, уменьшающих на­логооблагаемую прибыль.

Поскольку предмет лизинга находится на балансе ли­зингополучателя, который и начисляет по нему аморти­зацию, лизингодатель вправе включать затраты на при­обретение лизингового имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, иным об­разом.

В данном случае, по мнению ФАС, необходимо приме­нять общий порядок признания расходов, установленный ст. 272 НК РФ: расходы, принимаемые для целей налого­обложения, признаются таковыми в том отчетном (нало­говом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положе­ний ст. 318—320 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчет­ного периода и не предусмотрена поэтапная сдача това­ров (работ, услуг), расходы распределяются налогопла­тельщиком самостоятельно с учетом принципа равно­мерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Поскольку договором лизинга предусмотрено полу­чение доходов от сдачи имущества в лизинг в течение более чем одного отчетного периода, лизингодатель вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей.

С 1 января 2006 г. такой порядок учета расходов на приобретение предмета лизинга прописан в главе 25 НКРФ.

Из подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции Федерально­го закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ) следует, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя расходы лизингодателя на приобретение имущества, пе­реданного в лизинг, учитываются в составе прочих расхо­дов, связанных с производством и реализацией.

Порядок учета таких расходов описан в п. 8.1 ст. 272 НК РФ. Согласно этой норме расходы по приобретению пере­данного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчет­ных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинго­вые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинго­вых) платежей.

Учет у лизингополучателя

Лизинговые платежи

Лизинговый платеж представляет собой плату лизинго­получателя лизингодателю за предоставление в пользо­вание имущества. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в составе расходов по обычным видам дея­тельности:

Д-т сч. 20, 23, 44 и др. К-т сч. 76 — отражена сумма лизин­гового платежа

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — принят к учету НДС по лизинговому платежу.

В налоговом учете лизингополучателя лизинговые пла­тежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизинго­получателя, такие расходы признаются за вычетом суммы амортизации, начисленной лизингополучателем в соот­ветствии со ст. 259 НК РФ.

Глава 25 НК РФ (как в действующей редакции, так и в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ) не содержит специальной нормы, которая бы определяла порядок признания в налоговом учете лизингового пла­тежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизинго­вого имущества, уплаченного лизингополучателем, в том случае если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга.

Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 06.10.2005 № 03-03-04/2/72, налогоплательщик-лизинго­получатель, в случае если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингодателя, должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, приобре­тенного посредством лизинга, и при переходе права соб­ственности на объект лизинга начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли.

Первоначальная стоимость предмета лизинга форми­руется исходя из выкупной стоимости предмета лизинга, уплачиваемой в составе лизинговых платежей.

Как правило, лизинговые платежи включаются в со­став расходов в бухгалтерском и налоговом учете на осно­вании двустороннего акта, подписываемого сторонами договора лизинга.

Однако, как следует из Письма ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81, составлять такой акт вовсе не обязательно.

ФНС разъяснила, что сдача имущества в аренду являет­ся оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Поэтому если сторонами заключен договор лизинга и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом лизинга, то из этого следует, что услуга реали­зуется (потребляется) сторонами договора и, следова­тельно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм дохо­дов от реализации такой услуги (арендодатель, лизинго­датель) и расходов в связи с потреблением услуги (арен­датор, лизингополучатель).

В Письме отмечается, что такие основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта прие­ма-передачи услуги, тем более что требование об обяза­тельном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 НК РФ, ни законодательст­вом о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Вычет НДС у лизингополучателя

Лизинговый платеж является оплатой услуги по дого­вору лизинга. А в силу подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуги, подлежат вычету для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абза­цем 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа НДС подлежит вычету у лизинго­получателя в момент приобретения услуг по лизингу на

основании выставленных лизингодателем счетов-фак­тур. При этом, как отмечается к постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.07.2005 № А55-15454/04-10, от 07.07.2005 № А55-14497/04-30, от 27.01.2005 № А55-7346/04-35, факт постановки на учет полученного в ли­зинг имущества правового значения для возникновения у налогоплательщика права на осуществление налого­вого вычета по НДС не имеет.

Сумма НДС, уплаченная в составе лизингового плате­жа, подлежит вычету у лизингополучателя и в том слу­чае, когда сумма договора лизинга включает в себя вы­купную стоимость лизингового имущества. Выкупная це­на предмета лизинга включается в общую сумму догово­ра в случае, если договором предусмотрен переход пра­ва собственности на предмет лизинга к лизингополучате­лю.

Как показывает арбитражная практика, в этом случае налоговые органы зачастую склонны расценивать лизин­говые платежи как частичную оплату стоимости лизинго­вого имущества.

Налоговики рассуждают следующим образом: лизин­говый платеж фактически содержит в себе два вида пла­тежей — плату за аренду имущества и стоимость имуще­ства, и, соответственно, правомерно предъявление к вы­чету НДС только по той части лизингового платежа, кото­рая является вознаграждением и платой за аренду, так как они сразу относятся на себестоимость. В остальной же части (выкупной стоимости), НДС подлежит включе­нию в состав налогового вычета только после принятия на учет предмета лизинга и полной оплаты его стоимо­сти.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.10.2005 № А05-5154/05-31 отметил, что переход имуще­ства в собственность не является обязательным условием договора лизинга. Поэтому и в тех случаях, когда услови­ями договора лизинга предусмотрен переход имущества в собственность лизингополучателя и в лизинговые пла­тежи включается выкупная стоимость имущества, сущно­стью данного договора является аренда, то есть налого­плательщик приобретает услугу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2005 № А05-1981/2005-13 отмечается, что лизинго­вый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляю­щих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько са­мостоятельных платежей (см. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2005 № А05-2297/05-13, от 25.04.2005 № А52/6733/2004/2).

Таким образом, при выполнении условий, установлен­ных ст. 171 и 172 НК РФ, суммы НДС, уплаченные лизинго­получателем в составе лизинговых платежей, принимают­ся к вычету независимо от окончания срока договора ли­зинга в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.02.2004 № Ф09-513/04АК. В ситуа­ции, рассматриваемой в Постановлении, лизингополуча­тель был привлечен к ответственности за неправомерное отнесение к вычету НДС по лизинговому платежу по при­чине того, что основное средство, полученное по догово­ру лизинга, оплачено лишь частично и не учтено на ба­лансовом счете 01.

В Постановлении ФАС отмечается, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после приня­тия основных средств на учет независимо от того, на ка­ком счете бухгалтерского учета они будут учтены. Пос­кольку полученное по договору лизинга оборудование учтено лизингополучателем на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в соответствии с Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 «Об отраже­нии в бухгалтерском учете операций по договору лизин­га», требования п. 1 ст. 172 НК РФ не нарушены.

ФАС указал на неправомерность выводов налоговой ин­спекции и отметил, что суммы НДС, уплаченные лизингода­телю в составе лизинговых платежей, возмещаются лизин­гополучателем в момент приобретения таких услуг на ос­новании выставленных лизингодателем счетов-фактур.