Торгуем с Белоруссией: НДС по стране назначения

Начиная с 2005 года российские предприятия могут переделать старую шутку на новый лад, признав, что хотя курица, возможно, и не совсем птица, но зато Белоруссия стала самой настоящей заграницей. По меньшей мере применительно к порядку исчисления НДС по операциям между российскими и белорусскими компаниями. Правда, на практике организациям, которые имеют в качестве контрагентов поставщиков или покупателей из Республики Беларусь, уже восемь месяцев совсем не до шуток. Ведь в налоговых отношениях двух стран произошла глобальная перемена.

Свершился переход на принцип взимания НДС по стране назначения, и уплата этого налога стала осуществляться импортером товара. Соответственно российскому экспортеру надлежит, предоставив определенное количество документов, подтвердить, что товар вывезен из России в Белоруссию и что белорусский контрагент надлежащим образом исполнил свои обязательства по уплате налога. В этом случае по данной операции реализации ставка НДС будет нулевой.

Казалось бы, особых проблем это вызвать не должно было, поскольку именно таким образом много лет уплачивается этот косвенный налог при ввозе товаров из всего остального зарубежья — как дальнего, так и ближнего. Но наделе выходит иначе. Основная сложность данной ситуации состоит в том, что при «классическом» варианте внешнеэкономической поставки импортер уплачивает НДС таможенным органам при пересечении товаром таможенной границы РФ. А между Россией и Белоруссией такой границы попросту нет. Так что получателем НДС от импортера и органом, контролирующим правильность оформления документов и применения нулевой ставки НДС по этим операциям экспортерами, стала налоговая служба каждой из стран в лице ее территориальных инспекций.

И вот тут-то и начинается главное «веселье». Те, кто хотя бы раз занимался растаможиванием груза или даже всего лишь наблюдал, как это делают брокеры, наверняка мог прочувствовать, во-первых, что это совсем не просто, во-вторых, насколько же четкой должна быть организация процесса как со стороны декларанта, так и со стороны таможенных органов! Поскольку последние много лет специализируются на решении вопросов, связанных со взиманием таможенных платежей (включая НДС), то вся контролируемая ими процедура пусть и является сложной и требующей специальных знаний, но формализована и, как правило, стандартна. Во всяком случае, имеется ряд легитимных способов провести «растаможку» оперативно и без значительных внеплановых потерь.

Налоговые же органы, как представляется, оказались не слишком готовыми к тому, чтобы заниматься глобальным ворохом документации, обрушившейся на них в связи с вступлением в силу Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров¹. Да и Положение о порядке взимания косвенных налогов, которое утверждено этим Соглашением и призвано регламентировать правила оформления документов и исчисления НДС, некоторые важные аспекты даже не затрагивает. В результате спустя 8 месяцев после начала действия нового порядка все еще остаются нерешенные моменты. По некоторым практическим вопросам налогоплательщики вынуждены руководствоваться не всегда бесспорными разъяснениями налоговых органов и Минфина РФ, содержащимися в письмах, которые по определению не являются нормативными актами. И это при том, что Соглашение имеет статус международного акта и его положения имеют приоритетную силу по сравнению с национальным законодательством.

Итак, что мы имеем на официальном уровне?

Надо признать, что в Соглашении, Положении и Федеральном законе № 181-ФЗ, ратифицировавшем Соглашение, достаточно четко разъяснен ряд основных принципов.

Например, Законом зафиксировано, что новый порядок применим только для товаров, происходящих из территории обеих стран. Это означает, что товары, ввозимые из Белоруссии в Россию (или вывозимые в обратном направлении), но происходящие из третьих стран, проходят таможенное оформление и с них уплачиваются таможенные платежи в общем порядке, как при «обычном» импорте. И таможенные органы это тщательно отслеживают, о чем свидетельствует Письмо ФТС от 27.01.2005 № 01-06/1958.Чтобы исчерпать данный аспект, нужно добавить, что признаками происхождения товаров с территории России или Белоруссии могут быть следующие:

а) товары полностью произведены на территории одной из стран;

Цитата

«Российская Федерация исходит из того, что под термином «товары» в указанном Соглашении понимаются товары, происходящие из территории государств сторон, в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13 ноября 1992 года».

Из Письма ФТС от 27.01.2005 № 01-06/1958

б) товары подверглись обработке на территории од­ной из стран с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий, происходящих из третьих стран, но после обработки произошло изменение при­надлежности товаров по классификации Гармонизиро­ванной системы описания и  кодирования товаров хотя бы одному из четырех первых знаков;

в) товары произведены из вышеуказанного сырья, материалов и комплектующих изделий, но их совокуп­ная стоимость не превышает фиксированной доли экс­портной цены реализуемых товаров².

Однако оговорку насчет того, что надлежит понимать под термином «товары», сделала именно Россия. Мо­жет возникнуть вопрос: действует ли данное положение только для российских предприятий (предпринимате­лей) или распространяется также на белорусские. Ока­зывается, согласно ст. 21 Венской конвенции о праве ме­ждународных договоров (Вена, 23 мая 1969 г.) оговорка изменяет положения договора, к которым она относит­ся, как для сделавшего ее, так и для другого участника. Так что в этом отношении ситуация одинакова и для россиян, и для белорусов.

Другим четко определенным моментом является то, что в отношении работ и услуг, являющихся предметом договора между российскими и белорусскими фирма­ми, продолжает действовать прежний порядок и при­меняется национальное законодательство (в Россий­ской Федерации — ст. 148 НК), поскольку упомянутый в Соглашении протокол, призванный урегулировать по­рядок их налогообложения, пока не оформлен. На этот момент обратил внимание Минфин РФ в Письме Депар­тамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 19.05.2005 №03-04-08/124.

Что касается прочих правил и принципов, установ­ленных в Положении, то при всей их кажущейся стройности и проработанности практика выявила множество фактически неурегулированных «тонкостей», которые в значительной степени нарушили устоявшиеся хозяйст­венные связи между предприятиями двух стран и при­вели к значительному падению объема торгового обо­рота в межгосударственном масштабе. Во всяком слу­чае, многие годами шлифовавшиеся отношения теперь уже невозможно продолжать в прежней форме, а не­редко они и вовсе прекращаются, дабы избежать убыт­ков кого-то из контрагентов.

Цитата

«Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услугот 15.09.2004 (далее— Соглашение) по­рядок взимания косвенных налогов при выполнении работ и оказании услуг устанавливается отдельным протоколом. До подписания и вступления в силу тако­го протокола в отношении операций по выполнению работ, оказанию услуг действуют нормы национальных законодательств государств— участников Соглашения.

Учитывая, что до настоящего времени указанный протокол не вступил в силу, операции по реализации исключительных авторских прав на использование программных компонентов, оказываемые российской организации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодатель­ством Российской Федерации о налогах и сборах».

Из Письма Минфина РФ от 19.05.2005 № 03-04-08/124

При этом сказанное справедливо как для экспорте­ров, так и для импортеров. Просто возникающие проб­лемы и технические «неувязки» у них разные. Попробу­ем представить их обобщенный анализ.

Нулевая ставка: а ну-ка подтверди!

Установленный порядок подтверждения права при­менения нулевой ставки НДС экспортерами по своим общим правилам напоминает алгоритм такового, про­писанный в ст. 165 НК РФ. Так, декларация по ставке 0 процентов при экспорте в Белоруссию тоже подается лишь тогда, когда собраны все документы. До этого мо­мента экспортер не имеет права на вычет НДС по това­рам, работам и услугам, использованным в производст­ве (реализации) продукции, отгруженной белорусским покупателям. Но зато и показывать сумму предъявлен­ных покупателям счетов-фактур в качестве выручки от реализации он не обязан.

Зато он должен после осуществления отгрузки в бли­жайший срок, установленный для представления нало­говой отчетности по НДС, информировать налоговые органы о том, что совершил операцию, по которой в перспективе собирается обосновывать нулевую ставку, одновременно с обычной декларацией представив дек­ларацию по нулевой ставке НДС. Заметим, что, вероят­но, именно переход на уплату НДС по принципу «стра­ны назначения» побудил наконец Минфин внести соответствующие изменения в довольно долго продержав­шиеся форму налоговой декларации и инструкцию по ее заполнению, одновременно исправив некоторые ля­пы, выявленные в них за период существования. Пе­чально лишь то, что регистрацию в Минюсте приказ прошел только 7 апреля 2005 года, а опубликован был и вовсе 14 апреля. Весь первый квартал налогоплатель­щики обходились прежними формами с «заплатками», разработанными Минфином и доведенными Письмом ФНС РФ от 10.02.2005 № 03-04-08/21. Но, конечно, лучше поздно, чем никогда.

В разделе3 обновленной формы Декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, утв. Приказом Мин­фина РФ от 03.03.2005 № 31 н, экспортер указывает дан­ные по товарам, реализуемым в Республику Беларусь, по которым в течение истекшего налогового периода счета-фактуры были зарегистрированы в налоговых ор­ганах. Причем на каждую операцию по отгрузке това­ров (то есть по каждому выставленному покупателю счету-фактуре) оформляется отдельный лист раздела 3 (п. 36 Инструкции, утвержденной Приказом № 31 н).

Необходимая налоговикам предварительная инфор­мация довольно подробна. Сумма отгрузки приводится в строке 040, строка 050 предназначена для указания даты отметки налогового органа на счете-фактуре, вы­ставленном белорусскому покупателю, а в строке 70 пе­речисляются все контракты, имеющие отношение к экс­портной операции.

Кроме того, должна быть приведена развернутая ин­формация обо всех товарах (работах, услугах), исполь­зованных в производстве (реализации) продукции, от­груженной в Республику Беларусь (вплоть до реквизи­тов счетов-фактур и ИНН поставщиков).

По истечении 90 дней экспортер заполняет либо раз­дел1 Декларации по НДС поставке 0 процентов(если к этой дате пакет документов собран), либо раздел2 (ес­ли пакет скомпоновать не удалось). Соответственно во втором случае применение нулевой ставки считается неподтвержденным, и нерасторопному налогоплатель­щику придется начислить налог «изнутри» по расчетной ставке 10/110% или 18/118%, а результат, сформирован­ный в строках 570 (к уплате) или 580 (к уменьшению) с учетом вычета «входящего» НДС перенести в обычную декларацию по НДС. Вдобавок экспортер уплачивает пени с даты фактической отгрузки товара в Белоруссию. Теперь, после выполнения своих обязательств перед бюджетом, он может продолжать сбор документов для подтверждения нулевой ставки. Правда, налог ему вер­нут (если он «уложится» с подачей декларации и заявле­ния в трехлетний срок, установленный п. 8 ст. 78 НК РФ), а пени (и штрафы, если неправомерность применения нулевой ставки была выявлена камеральной провер­кой) — нет. Об этом недвусмысленно было заявлено в п. 11 Письма ФНС РФ от 31.05.2005 № ММ-б-03/450.

Кстати, в составе документов для подтверждения ну­левой ставки при «обычном» и «белорусском» экспорте имеются существенные различия. А поскольку ст. 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров над национальным законодательством, то готовить на­до следующие бумаги:

• договоры (их копии), на основании которых осуще­ствляется реализация товаров;

• выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;

К сведению!
Плюсом Положения является то, что в нем преду­смотрено два альтернативных безналичному перечис­лению варианта расчетов:

А) оплата наличными (тогда нужна выписка банка (или ее копия), подтверждающая внесение налогопла­тельщиком полученных сумм на счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя ука­занных товаров);

Б) бартерные расчеты (в этом случае российский на­логоплательщик представляет в налоговые органы до­кументы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их при­нятие научет).

Минусом, как будет показано далее, следует считать то, что в практике торговли существуют и иныеформы погашения задолженности за товар, которые здесь не упомянуты.

• третий экземпляр заявления о ввозе экспортиро­ванного товара на территорию Белоруссии с отметкой белорусского налогового органа, подтверждающей ли­бо уплату косвенных налогов в полном объеме, либо наличие освобождения ввезенных товаров от налогооб­ложения;

• копии транспортных (товаросопроводительных) до­кументов о перевозке экспортируемого товара;

• иные документы, предусмотренные национальным законодательством РФ или РБ.

Перечисленные документы вместе с налоговой дек­ларацией по НДС по нулевой ставке подаются в налого­вые органы в значительно более короткий срок, чем при «классическом» экспорте, — в течение 90 дней со дня отгрузки. Хорошо еще, что инспекции обязаны при­нимать не только оригиналы, но и копии, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера, по­скольку так распорядилась ФНС РФ, сообщив об этом в Письме от 27.01.2005 № 01-06/1958. Во всяком случае, это дает предприятию шанс сделать вторую попытку.

В Положении все выглядит замечательно, четко и гладко. Однако практика выявила, что отдельные, впол­не «мирные» документы при контакте с налоговыми ор­ганами способны вызвать такие проблемы, решение ко­торых затянется гораздо дольше разрешенных трех ме­сяцев. А те аспекты оформления документов и налого­обложения по сделкам с белорусскими контрагентами, которые Положением почему-то не регламентированы, как это ни печально, открыли налоговикам возмож­ность проявлять недюжинную изобретательность в соз­дании экспортерам препятствий при возмещении экс­портного НДС.

Например, удивительно, что даже банковские выпис­ки могут стать причиной конфликта экспортера с нало­говиками. Дело в том, что в Положении дословно гово­рится о фактическом поступлении выручки от покупате­ля. Налоговые органы на местах на этом основании де­лали вывод об утрате экспортером права на нулевую ставку в случае, если денежные средства в силу любых причин поступили от третьего лица (например, посред­ника или дебитора в порядке взаиморасчетов). Правда,

ФНС РФ заняла более либеральную позицию, разъяснив в п. 10 Письма от 31.05.2005 № ММ-б-03/450, что нали­чие выписки о поступлении денег от третьего лица мо­жет служить основанием для отказа в применении став­ки 0 процентов «только при условии, если налоговым органом с учетом фактических обстоятельств конкрет­ной поставки будет доказано, что третье лицо действо­вало не в интересах лица— покупателя экспортирован­ных товаров». В каком порядке и где специалисты нало­гового ведомства должны (могут) доказывать данные обстоятельства и, главное, кто будет оценивать эти до­казательства (разве что сразу суд?), до сих пор неизвест­но. Заметим, что при экспортных операциях с другими странами подобные ситуации возникают в порядке ве­щей и решаются элементарно — путем представления налогоплательщиком дополнительных документов, подтверждающих характер взаимоотношений постав­щика и плательщика.

На практике ссылку на ненадлежащее содержание банковской выписки как основание для отрицательного решения по сделкам между российскими и белорусски­ми предприятиями налоговики по-прежнему использу­ют весьма охотно.

Тем более что в том же Письме, но только при рас­смотрении возможности подтверждения нулевой став­ки при взаиморасчетах через третьих лиц (п. 12) респуб­ликанская налоговая служба заявила о невозможности применения нулевой ставки.

Правомерность такого подхода, как представляется, сомнительна. То, что в Положении упомянуты только три варианта расчетов, вовсе не означает, что в остальных случаях экспортер теряет право применять ставку налога 0 процентов. Просто в этой ситуации следовало бы руко­водствоваться последним пунктом перечня, предостав­ляя иные документы, «предусмотренные национальным законодательством государств Сторон», то есть обраща­ясь к ст. 165 НК РФ. Хотя против этого ФНС РФ категориче­ски возражает. По ее мнению, изложенному все в том же Письме № ММ-б-03/450, применять перечень документов, приведенный в Налоговом кодексе РФ в отношении дого­воров между резидентами России и Белоруссии, нельзя, так как в международном Соглашении приведен свой список документов, который имеет большую силу. Но то­гда непонятно, какие же документы, «предусмотренные национальным законодательством» и подтверждающие факт совершения внешнеэкономической сделки, подра­зумевались в Положении?

Из негативного отношения налоговых органов к уча­стию посредников и прочих третьих лиц в экспорте то­варов в Белоруссию вытекает и еще одна проблема. Экспортер должен получить от своего белорусского по­купателя заявление с отметкой налоговых органов, с чем нередко возникают и организационные сложности, и задержки по времени. Но, в свою очередь, и россий­ский поставщик должен обеспечить своего контрагента счетом-фактурой с отметкой налоговых органов. Иначе возникает замкнутый круг: белорусский покупатель не только не получит вычета по НДС, но и не сможет по­дать в свою налоговую инспекцию декларацию и соот­ветственно получить и передать российскому поставщи­ку необходимый ему для подтверждения нулевой став­ки экземпляр заявления с необходимой отметкой.

В обычной ситуации экспортер представляет в нало­говую инспекцию по месту своей постановки на налоговый учет счета-фактуры, выставленные покупателю, для проставления отметок, руководствуясь Порядком, утвержденным Приказом Минфина РФ от 20.01.2005 № Зн. Заметим, именно по месту постановки на учет, а не по месту нахождения, даже в случае их значитель­ной удаленности. И попытки налогоплательщиков апеллировать к здравому смыслу (мол, не возить же счета-фактуры за сотни километров) вызвали лишь су­хой совет Минфина: отправляйте и получайте их по почте (Письмо ДНТТП Минфина РФ от 24.03.2005 № 03-04-08/64).

Циатата

«В случае территориальной удаленности налогового органа, в котором состоит на учете налогоплательщик, от места нахождения налогоплательщика счета-факту­ры для регистрации следует направлять в указанный налоговый орган по почте заказным письмом с описью вложения. При этом согласно положениям Порядка в случае направления документов по почте заказным письмом датой представления в налоговые органы до­кументов считается шестой день начиная с даты его от­правки. После проставления отметок на счетах-факту­рах налоговый орган направляет их налогоплательщи­ку также по почте».

Из Письма Минфина РФ от 24.03.2005 № 03-04-08/64

В связи с этим хотелось бы напомнить, что счета-фак­туры, как и всю прочую отчетную корреспонденцию, по­ложено направлять заказным письмом с описью вложе­ния. Однако ни для кого не секрет, что в некоторые на­логовые инспекции такие письма никогда не попадут ввиду отсутствия в них работника, который лично явит­ся на почту за подобным отправлением (доставку по­добных писем почта обеспечивает не всегда). И тогда, полежав положенное время в ворохе недоставленных, конверт со счетами-фактурами в первозданном нетро­нутом виде вернется обратно экспортеру, которому при­дется все-таки самому отправиться в свою налоговую, если он вообще что-нибудь собирается подтверждать и не хочет подводить покупателя.

Если же экспорт осуществлен комиссионером, то ло­гично было бы предположить, что он и должен занять­ся получением этих отметок. Оказывается, такой поря­док тоже Положением не предусмотрен, а аналогия со ст. 165 Налогового кодекса РФ, где прописана такая возможность, по мнению контролирующих ведомств, неуместна. Отметку на счете-фактуре, выставленном посредником, следует получать по месту налогового учета собственника товара, причем в счете-фактуре в качестве продавца должен быть указан комиссионер, а в качестве грузоотправителя — собственник (Письмо ДНТТП Минфина РФ от 10.03.2005 № 03-04-08/44). Един­ственная радость, что физически этим комиссионер за­ниматься все же может, но только на основании дове­ренности собственника товаров — в качестве его пред­ставителя. Надо думать, что в этом случае придется включать в договор комиссии указание о том, что оформление документации по экспортной сделке вхо­дит в обязанность комиссионера. А то как бы налогови­ки не усмотрели здесь безвозмездного оказания по­средником услуг комитенту по формированию под­тверждающего нулевую ставку пакета...

Надо заметить, что технические проблемы возникают и с безобидными на первый взгляд товаросопроводи­тельными документами. Несмотря на то что таможен­ный контроль на границе отсутствует, налоговые ин­спекции на местах зачастую «донимают» экспортеров требованиями о проставлении на этих документах отме­ток пограничных таможенных органов о пересечении границы. Но это требование входит в абсолютное про­тиворечие с действующими нормами таможенного за­конодательства, поскольку в п. 19 «Инструкции о под­тверждении таможенными органами фактического вы­воза (ввоза) товаров с таможенной территории Россий­ской Федерации (на таможенную территорию Россий­ской Федерации)» (утв. Приказом ГТК РФ от 21.07.2003 № 806), которая действует в части, не противоречащей Таможенному кодексу РФ, указано, что для подтвер­ждения фактического вывоза товаров нужно предоста­вить ГТД или ее копию с отметками таможенных орга­нов Республики Беларусь, что в случае экспорта россий­ских товаров в Белоруссию невозможно. Так что «по­страдавшим» экспортерам остается либо жаловаться в вышестоящие налоговые органы, либо, вооружившись нормативными актами, пытаться «достучаться» до спе­циалистов своих инспекций.

Что же, если это можно считать утешением для по­ставщиков товаров в Белоруссию, то российским импор­терам, работающим с контрагентами РБ, ничуть не лег­че. Просто заботы и проблемы у них совсем другие.

«Всех впускать, никого не выпускать»

Установив, что по факту ввоза товаров из Белоруссии в РФ (и из России в Беларусь) покупатель обязан исчис­лить НДС и уплатить его налоговым органам по месту своей постановки на налоговый учет, а также дополнив это правило перечнем документов, которые нужно представлять в инспекцию одновременно с деклараци­ей, разработчики Положения, вероятно, сочли, что это­го достаточно для управления процессом.

Учитывая, что речь идет о порядке уплаты налога в бюджет, а не о получении оттуда вычетов, зачетов и возвратов, действительно можно было бы ожидать от­сутствия существенных недоразумений. Тем более что два основных момента, значимых при исчислении НДС, в Положении прописаны. Это дата определения налого­вой базы (день принятия на учет ввезенных товаров, но не позднее срока, установленного национальным зако­нодательством) и показатель, исходя из которого рас­считывается налог. Последний определен следующим образом: НДС исчисляется с суммы стоимости приобре­тенных товаров, в которую включаются следующие рас­ходы (если они не были включены в цену сделки):

а) расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, пе­ревалку и экспедирование товаров;

б) страховая сумма;

в) стоимость контейнеров и (или) другой многообо­ротной тары, не подлежащей возврату, если они рас­сматриваются как единое целое с оцениваемыми това­рами;

г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковоч­ных материалов и работ по упаковке.

Учитывая ранее складывавшиеся между российскими и белорусскими предприятиями отношения, покупате­ли с трудом способны воспринять тот факт, что при самовывозе товара расходы покупателя на доставку това­ра все равно включаются в облагаемый НДС оборот, хо­тя при этом и возникает НДС не на сумму реализации (выручки, дохода), а, наоборот, на сумму расходов им­портера. Однако здесь ничего не поделаешь, косвен­ный налог по принципу страны назначения действитель­но платится при несении расходов, нарушая тем самым, казалось бы, саму сущность НДС (то есть при полном от­сутствии у плательщика добавленной стоимости по дан­ной операции). Впрочем, это правило, ставшее привыч­ным для «обычного» экспорта, основано на положениях Закона РФ 21.05.93 № 5003-I «О таможенном тарифе». Причем, учитывая изложенное, сразу необходимо отме­тить, что не даст результата в виде снижения налогооб­лагаемой базы даже изменение порядка (момента) пе­рехода права собственности на товар, что однозначно разъяснил Минфин РФ в Письме Департамента налого­вой и таможенно-тарифной политики от 07.04.2005 № 03-04-08/90.

В рассмотренной ситуации существует ясность. Да и вообще вопросам уплаты НДС посвящено шесть из восьми пунктов раздела Положения, определяющего порядок применения косвенных налогов при импорте.

Вопрос, связанный с импортом работ и услуг, решает­ся практически так же, как и при экспорте, поскольку регламентируется одной и той же статьей Соглашения (вернее, содержащейся в ней ссылкой на ожидаемое оформление специального протокола). Различие состо­ит только в налогообложении операций, связанных с оказанием белорусскими компаниями услуг по обра­ботке давальческого сырья. При ввозе результатов пе­реработки заказчик, несмотря на то что получил услугу, все-таки должен будет уплатить НДС в бюджет. Правда, не с полной стоимости ввозимой продукции, а лишь с документально подтвержденной стоимости услуг по пе­реработке, и это особо подчеркнуто в Положении.

Но можно назвать большое количество случаев, ко­гда за отсутствием прямой регламентации или налого­вое или финансовое ведомство вынуждено толковать тот или иной вопрос, но, к сожалению, делает это враз­рез с требованиями ст. 3 НК РФ — совсем не в пользу на­логоплательщиков.

Например, как и следовало ожидать, причиной мно­жества конфликтов на практике является не порядок уплаты в бюджет начисленного с покупки НДС, а проб­лемы, связанные с формированием вычета на эту сумму. Изучение текста раздела 1 Положения позволяет убе­диться, что этот сложнейший вопрос затронут мельком: разработчики в п. 8 ограничились отсылкой к нацио­нальному законодательству, сообщив, что именно оно регулирует порядок предоставления вычетов.

Сложности возникают уже с определением даты, ко­гда вычет может быть применен. В Положении говорит­ся о вычете сумм косвенных налогов, уплаченных по ввезенному товару. Позиция налоговых органов по это­му поводу поистине гениальна: до момента предостав­ления в инспекцию в установленном порядке деклара­ции, согласно которой уплачивается НДС, все осуществ­ленные в бюджет платежи следует квалифицировать как ... переплату (п. 7 Письма ФНС РФ от 31.05.2005 № ММ-б-03/450). И только после сдачи декларации на­лог становится «фактически уплаченным» и его можно принять к вычету. А поскольку декларация, например за май, сдается в апреле, то именно в апреле сумма, попавшая в бюджет на КБК налога на добавленную стои­мость по операциям с Белоруссией, будет считаться «уп­лаченным налогом». А из этого следует, что только в де­кларации за апрель (представляемой в мае) уплачен­ный НДС налогоплательщик сможет принять к вычету. Вот так изящно налоговые органы обеспечивают поря­док, в рамках которого плательщики НДС систематиче­ски подкредитовывают государственный бюджет.

Дать беспристрастную оценку данного факта нелег­ко. Помнится, похожая ситуация в свое время складыва­лась с авансами в свете требования главы 21 НК РФ при­нимать к вычету НДС по авансам только в случае его уп­латы в бюджет. Но применительно к данному вопросу налоговое ведомство сочло возможным считать «упла­ченным» тот аванс, который включен в декларацию, тем самым разрешив «внутренние» зачеты авансов в ре­ализацию в рамках налогового периода без уплаты жи­вых денег в бюджет с их последующим зачетом (теоре­тически — или возвратом). В отношении же рассматри­ваемой ситуации подобного проявления доброй воли не последовало, что наталкивает на невеселые размыш­ления, собирается ли кто-нибудь на самом деле осуще­ствлять эти самые возвраты и зачеты сумм, уже посту­пивших в бюджет. Как говорится, ничего личного — у каждого своя работа и свои задачи. Но односторон­ность подхода налоговиков к «импортному» НДС и его источникам-налогоплательщикам, увы, проявляется и в других ситуациях.

Например, вполне актуальным является вопрос, в ка­кой момент нужно начислить НДС к уплате и в какой момент его можно принять к вычету, если ввозимые то­вары импортер собирается использовать в своей дея­тельности в качестве основных средств. На первый воп­рос ФНС РФ отвечает уверенно (вышеупомянутое Пись­мо № ММ-6-03/450, п. 1): поскольку моментом опреде­ления налоговой базы считается дата принятия на учет ввезенных товаров, то есть дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета, то импортеру не следует дожидаться, когда ос­новные средства будут введены в эксплуатацию и отра­жены на счете01. Налог необходимо уплатить в бюджет по факту отражения в учете записи по счету 07 (если требуются монтаж и установка) или 08. То есть для це­лей начисления НДС «соответствующими» являются и эти счета бухгалтерского учета.

Совсем другой взгляд на бухгалтерские проводки вы­является при определении, когда можно вычесть столь оперативно начисленный налог. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 05.05.2005 № 03-04-08/111 уже разъясняет, что, как установлено п. 2 ст. 171 НК РФ, суммы НДС, уплаченные российским налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, под­лежат вычетам в случае приобретения товаров для осу­ществления операций, признаваемых объектами обло­жения налогом на добавленную стоимость. А п. 1 ст. 172 определено, что вычет по основным средствам возмо­жен только после их принятия на учет. Но, оказывается, для этих целей отражение имущества на счетах07 или 08 не является их «принятием на учет». В качестве аргу­мента предложено утверждение, что учтенные на дан­ных счетах активы «фактически не используется для операций, облагаемых налогом на добавленную стои­мость». Однако требование о «фактическом использовании» ни в процитированных ст. 171 и 172, ни вообще в главе 21 НК РФ не прописано! А уж подтвердить, для каких операций ввезенное оборудование предназначе­но, можно и после его отражения в качестве оборудо­вания к установке или вложений во внеоборотные акти­вы.

Тем более что для подобной ситуации существует не просто толкование судебной инстанции, а позиция, сформированная в Постановлении Президиума Высше­го Арбитражного Суда РФ от 24.02.2004 № 10865/03, со­гласно которому уже отражение оборудования на бух­галтерском счете07 является достаточным условием для формирования вычета по НДС. Правда, налоговое министерство в Письме от 28.07.2004 № 03-1-08/1876/14, сославшись на то, что Постановление ВАС РФ принято по конкретному делу, фактически заявило о своем принципиальном несогласии с данной позицией.

Хорошо еще, что давно уже выработанную (в том числе и силами судебных органов) точку зрения об от­сутствии зависимости между оплатой импортного това­ра поставщику и получением права принять уплачен­ный в бюджет НДС к вычету применительно к торговле между Россией и Белоруссией не подвергли ревизии. Во всяком случае, пока именно таковы разъяснения ФНС РФ: вычет налога возможен и при наличии задолженно­сти перед поставщиками за приобретенный товар (воп­рос б в Письме № ММ-6-03/450).

Так что получается, что судебные перспективы дока­зывания правомерности вычета «сразу» у налогопла­тельщика хорошие, но убедить проверяющих не дона­числять налог, штрафы и пени по подобным операциям ему вряд ли удастся.

Есть и еще пример, касающийся проблемы уплаты НДС по импорту из Белоруссии, совершенному субъек­том упрощенной системы налогообложения (УСНО). Согласно п. 1 Положения «упрощенцы» (а также субъе­кты ЕНВД и лица, получившие освобождение) все рав­но платят данный налог. Это требование, как представ­ляется, правомерно и обоснованно. И запрет на фор­мирование вычета в части НДС, уплаченного в бюджет представителями УСНО и иных специальных режимов (например, обозначенный в п. 2 Письма ФНС РФ № ММ-6-03/450), тоже не вызывает особенного протеста — действительно, они ведь не могут получить вычет по национальному законодательству, следовательно, не вправе рассчитывать и на возврат уплаченного налога и при покупке белорусских товаров. Однако в случае, когда производится возврат товара, рассуждение Де­партамента налоговой и таможенно-тарифной полити­ки Минфина РФ (Письмо от 14.03.2005 № 03-04-08/49), основанное на том же положении законодательства о невозможности предоставления вычета компании, не являющейся плательщиком НДС, выглядит слишком уж натянутым. А тот момент, что при возврате товара ра­нее зафиксированная операция реализации подлежит аннулированию, в связи с чем уплаченный по ней НДС подлежит возврату налогоплательщику (именно воз­врату как необоснованно уплаченный, а вовсе не в ре­жиме вычета), финансисты решили вообще не обсуж­дать.

Довольно близка к рассмотренной и ситуация с уче­том переплаты по НДС и с ее зачетом в счет обяза­тельств импортера по налогу с товаров, приобретенных у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь. Налоговые органы отказывают во взаимозачетах «обыч­ного» и «белорусского» НДС на основании того, что у них разный КБК (для операций с Белоруссией введен отдельный код бюджетной классификации). Заметим, что в неофициальных разъяснениях встречается и иное обоснование невозможности проведения такого зачета — отсутствие в Соглашении и Положении такого спосо­ба уплаты налога по операциям с Белоруссией, как за­чет излишне уплаченного налога. По мнению автора, это вовсе не причина, поскольку Соглашение вообще не регламентирует порядок физической уплаты денег в бюджет: в нем регламентированы лишь основные принципы налогообложения, организация контроля и общие аспекты внесения изменений и дополнений и решения спорных вопросов. Но от этого не легче: по­нятно, что разрешить «безденежное» погашение нало­говых обязательств в настоящее время невозможно, так как это сделало бы сомнительной перспективу по­ступления в бюджет огромного объема уже запланиро­ванных налоговых доходов бюджета, ибо тут же вызва­ло бурное «схемостроительство». Впрочем, налогопла­тельщик по крайней мере может рассчитывать на то, что переплата именно по этому КБК и последующая просьба о зачете данной переплаты в счет причитаю­щихся платежей по импортным контрактам с контр­агентами-белорусами не явятся основанием для отказа в оформлении заявления о ввозе товара и уплате кос­венных налогов.

Потенциальная сложность здесь в том, что, как уста­новлено Положением, одновременно с декларацией в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за да­той ввоза товаров, импортер обязан представить в на­логовые органы следующие документы:

• заявление о ввозе товара по утвержденной форме в трех экземплярах. В этом документе содержатся подробные сведения о сделке: информация о поставщике товара, о ви­де заключенного с ним договора, о товарах (включая на­именование и стоимость), а также приводится расчет нало­говой базы и суммы начисленного налога.

К сведению!

Три экземпляра распределяются следующим образом: один (контрольный) остается в инспекции, на втором и третьем проставляются отметки налоговых органов об уплате косвенных налогов или освобождении от налогообложения, и третий экземпляр поку­патель передает своему поставщику;

• выписку банка (ее копию), подтверждающую фак­тическую уплату налога по ввезенным товарам;

• договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны;

• транспортные документы, подтверждающие пере­мещение товаров с территории государства одной Сто­роны на территорию государства другой Стороны;

• товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков (это номерной бланк строгой от­ четности по форме, утвержденной законодательством Белоруссии).

При невозможности представить в налоговый орган хотя бы один из перечисленных документов декларация также считается непредставленной.

Как легко заметить, в пакете документов обязатель­но присутствует выписка банка. А при зачете переплаты в счет причитающихся платежей такой выписки попро­сту не появится. Но здесь как раз представители ФНС РФ проявили великодушие, объяснив, что налоговый орган в случае проведения зачета переплаты, имевшейся в карточке лицевого счета, также должен проставить от­метку об уплате НДС на заявлении (п. 13 Письма № ММ-6-03/450).

Что еще плохого ждет налогоплательщиков, осмелив­шихся приобрести товар у поставщика из Белоруссии? Ну, например, гораздо большее беспокойство в части перио­дичности представления налоговой отчетности по НДС. Да­же если исходя из показателей по основной своей деятель­ности налоговым периодом по НДС для предприятия или предпринимателя является квартал, международный ста­тус Положения и отсутствие в нем соответствующих норм диктуют обязательно ежемесячное представление декла­рации по НДС по ввозу белорусского товара под страхом применения штрафных санкций. Исключение составляют только периоды, в которых не осуществлялось принятие на учет товаров от поставщиков из Республики Беларусь. Из­лишне говорить, что и эти вопросы тоже были рассмотрены в неоднократно упоминавшемся нами майском Письме ФНС России (п. 3, 4 и 5). Однако «первоисточником» такого подхода следует все же считать Приказ Минфина РФ № Зн, где данные положения были установлены раньше.

Если уж мы упомянули декларацию, представляемую импортером по операциям с Белоруссией, то следует ука­зать, что ее форма является совершенно новой (что и по­нятно, учитывая изменение принципа налогообложения). В отличие от своих «старших сестричек» белорусская налого­вая декларация объединяет отчетность по НДС и акцизам. Листов, посвященных расчету причитающейся к уплате сум­мы акциза, в ней столько же, сколько выделено для исчис­ления налога на добавленную стоимость (по три), оставши­еся два — это титульный лист и сведения о руководителе и главбухе, причем представляются только те листы, в кото­рых отражены фактически осуществленные операции. Таб­лицы абсолютно элементарны, разве что при заполнении надо быть внимательным, указывая коды операций, не под­лежащих обложению НДС (кодировка дана в приложении), и коды подакцизных товаров по СКВПТ (расшифровка этой чудовищной аббревиатуры и сами коды тоже приведены в приложении). В общем, документ не впечатляет: можно даже сказать, что гораздо больше информации содержит заявление о ввозе товаров. Измученный проблемами налогоплательщик, пожалуй, будет готов считать этот момент плюсом.

В заключение можно констатировать лишь одно: ес­ли после настолько затянувшегося переходного перио­да в России и Белоруссии все еще не перевелись жела­ющие совершать внешнеэкономические сделки купли-продажи (поставки) товаров и «пробираться» через не­определенности и неоднозначные положения законо­дательства, то, очевидно, хозяйственные и экономиче­ские связи между предприятиями двух стран действи­тельно были крепкими. Когда (или если?) падение объ­емов импортно-экспортных сделок между РФ и РБ оста­новится, можно будет говорить о том, что болезненное преобразование системы взимания косвенных налогов свершилось. Дождаться бы этого момента!

¹ Соглашение подписано 15 сентября 2004 г., ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 № 181-ФЗ.

² Установлено Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле (Москва, 13 ноября 1992 г.)