Консультационные (информационные) услуги — это один из видов услуг коммерческого характера, результатом которых является получение заказчиком достоверной и полной информации по всем интересуемым его вопросам в устной или письменной форме, на бумажных или электронных носителях информации. Отметим, что при отнесении тех или иных услуг к информационным следует также иметь в виду такие понятия, как «информационные ресурсы», «информационные продукты» и «информационные услуги», изложенные в ст. 2 Федерального закона от 04.07.96 № 85-ФЗ. Информационные ресурсы — это отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других видах информационных систем). Информационные продукты (продукция) — это документированная информация, подготовленная в соответствии с потребностями пользователей и предназначенная или применяемая для удовлетворения потребностей пользователей. Информационные услуги — это действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами. Обычно консультационные (информационные) услуги выполняются сторонней организацией, специализирующейся на оказании подобных услуг (аудиторской или юридической фирмой, образовательным учреждением, информационным агентством и Т. Д.).
В ГК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора оказания консультационных (информационных) услуг. По мнению автора, такой договор следует рассматривать как один из видов договоров о возмездном оказании услуг (см. главу 39 ГК РФ). Составляя договор на оказание консультационных (информационных) услуг, четко сформулируйте, какую информацию вы хотели бы получить. Результаты проведенных работ, по мнению автора, должны быть всегда оформлены актом приема-сдачи оказанных услуг (выполненных работ). Это позволит вам, во-первых, подтвердить экономическую обоснованность вышеупомянутых затрат, во-вторых, избавиться от возможных претензий налоговых органов. Заметим, что в альбомах унифицированных форм нет типовой формы акта приема-сдачи оказанных консультационных (информационных) услуг. Поэтому при его составлении вы должны учесть следующее. Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении...». Другими словами, так как унифицированная форма акта выполненных работ по оказанию консультационных услуг действующим законодательством не установлена, стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов согласно законодательству о бухгалтерском учете (см. Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2004 № А-62-2734/2003).
Теперь рассмотрим, как отражаются в учете расходы на такие услуги. Сразу отметим, что порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на консультационные (информационные) услуги зависит от характера услуг, причин, вызвавших необходимость их получения, и связи услуг с другими объектами учета.
К сведению!
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-1, содержит большой перечень услуг, которые квалифицируются как консультационные или информационные. Например, 67.13.4 Консультирование по вопросам финансового посредничества; 72.2 Разработка программного обеспечения и консультирование в этой области; 74.1 Деятельность в области права, бухгалтерского учета и аудита; консультирование по вопросам коммерческой деятельности; 74.14 Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления и т. д.
Расходы на консультационные (информационные) услуги общего характера (не связанные с приобретением нематериальных активов, основных средств, материально-производственных запасов, финансовых вложений и других активов организации) в бухгалтерском учете включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), являются косвенными расходами (ст. 318 НК РФ) и признаются в следующем порядке:
• при методе начисления — в том периоде, когда такие услуги были оказаны, то есть между исполнителем и заказчиком консультационных (информационных) услуг был подписан акт приемки-передачи услуг (работ) (см. п. 2 ст. 272 НК РФ);
• при кассовом методе — в том периоде, когда предприятие оплатило такие услуги (см. п. 3 ст. 273 НК РФ).
К сведению!Если организация в налоговом учете использует кассовый метод признания расходов и оплатила консультационные (информационные) услуги после подписания акта приемки-передачиуслуг (работ), то бухгалтер этой организации должен начислить в бухучете отложенный налоговый актив.
Пример 15 сентября 2005 г. ООО «Мир» заключило договор с консультационной фирмой об оказании ей консультационных (информационных) услуг. В частности, в договоре указано, что фирма в течение 5 дней представит ему письменные разъяснения по вопросам применения трудового законодательства РФ. Стоимость услуг составляет 3540 руб. (в том числе НДС— 540 руб.). 9 сентября 2005 г. фирма сообщила, что она свои обязательства выполнила, и организации подписали акт о выполнении работ. 20 сентября 2005 г. ООО «Мир» перечислило агентству 3540 руб. В соответствии с учетной политикой организации в налоговом учете доходы и расходы ООО «Мир» учитываются кассовым методом.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанная операция должна быть отражена следующим образом:
Д-т сч. 44 К-т сч. 76 — 3000 руб. — отражены расходы на консультационные (информационные) услуги
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 540 руб. — учтен НДС по услугам, выполненным специализированной организацией
Д-т сч. 09 К-т сч. 68 — 720 руб. (3000 руб. х 24%) — отражен отложенный налоговый актив
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 3540 руб. — перечислены денежные средства за оказанные ООО «Мир» консультационные (информационные) услуги
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 540 руб. — принят к зачету НДС, ранее уплаченный агентству за консультационные (информационные) услуги
Д-т сч. 68 К-т сч. 09 — 720 руб. — списан отложенный налоговый актив.
Что касается организаций, которые в настоящее время применяют упрощенную систему налогообложения, то они не вправе уменьшить полученные доходы на расходы на оплату консультационных (информационных) услуг при определении объекта налогообложения по единому налогу, так как в перечне расходов, установленном ст. 346.16 НК РФ, на которые они могут уменьшить сумму полученных доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, такие расходы не поименованы. В то же время подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на оплату аудиторских услуг. Указанные расходы принимаются с учетом положений ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»(с учетом изменений и дополнений). Данным Законом, в частности, установлено, что аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
К сведению!Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в частности, следующих услуг: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; налоговое консультирование; анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; проведение маркетинговых исследований; проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Следовательно, по мнению автора, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), с постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, могут быть учтены при исчислении налоговой базы единого налога при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности (см. также Письмо Минфина России от 06.07.2005 №03-11-04/2/15).
В бухгалтерском учете организации расходы на консультационные (информационные) услуги, связанные с приобретением нематериальных активов или основных средств, выполненные сторонними организациями, включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемого ею актива (НМА, ОС). Напомним, что подобные нормы определены п. 6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»(утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91 н) и п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»(утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 2бн).
В налоговом учете они, так же как и в бухгалтерском учете, включаются в первоначальную стоимость приобретаемого актива (см. п. 1 ст. 257 НК РФ).
Пример 26 сентября 2005 г. ООО «Мир» заключило с информационным агентством договор о предоставлении ООО «Мир» информации о производителях программного обеспечения в РФ. В нем, в частности, указано, что агентство должно передать ООО «Мир» информацию о действующих в настоящий момент на территории РФ организациях, способных изготовить по индивидуальному заказу программу для управленческого учета, и что стоимость услуг составит 1180 руб. (в том числе НДС— 180 руб.). 20 сентября 2005 г. агентство сообщило, что оно свои обязательства выполнило. Организации подписали акт о выполнении работ. На основании полученной от агентства информации 23 сентября 2005 г. ООО «Мир» приобрело исключительное авторское право на программу для ЭВМ стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС— 5400 руб.). 26 сентября 2005 г. ООО «Мир» перечислило агентству 1180 руб. В этом же месяце программа для ЭВМ была введена в эксплуатацию. В соответствии с учетной политикой организации доходы и расходы ООО «Мир» учитываются методом начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д-т сч. 08 К-т сч. 76 — 1000 руб. — отражены расходы на информационные услуги
Д-тсч. 19 К-тсч. 76— 180 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная агентством за предоставленную информацию о производителях программного обеспечения
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 30 000 руб. — отражены расходы на приобретение исключительного права на программу для ЭВМ
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — 5400 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная разработчиком программного обеспечения
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — 35 400 руб. — отражена оплата разработчику программного обеспечения
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 1180 руб. — перечислены денежные средства агентству
Д-т сч. 04 К-т сч. 08 — 31 000 руб. — принят к учету объект нематериальных активов
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 — 5400 руб. — принят к зачету НДС по приобретенному объекту НМА
Д-т сч. 68 К-т сч. 19—180 руб. — принят к зачету НДС, ранее уплаченный агентству за информационные услуги.
Пример 3
В сентябре 2005 г. ООО«Мир» заключило с ООО «Станки и оборудование»договор о поставке металлообрабатывающего станка. В нем, в частности, указано, что ООО«Станки и оборудование» за счет средств покупателя проконсультирует рабочих ООО«Мир», как его собрать и ввести в эксплуатацию. 15 сентября 2005 г. организации подписали акт о выполнении работ, в соответствии с которым стоимость металлообрабатывающего станка составила 118 000 руб. (в том числе НДС— 18 000 руб.), а стоимость консультационных услуг составила 3540 руб. (в том числе НДС— 540 руб.). 23 сентября 2005 г. ООО «Мир» перечислило ООО «Станки и оборудование» 121 540 руб. Станок в этом же месяце был введен в эксплуатацию. В соответствии с учетной политикой организации доходы и расходы ООО«Мир» учитываются методом начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д-тсч. 08 К-т сч. 60 — 100 000 руб. — отражена стоимость металлообрабатывающего станка
Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 18 000 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная ООО «Станки и оборудование» за поставленный металлообрабатывающий станок
Д-тсч. 08 К-т сч. 60 — 3000 руб. — отражена стоимость консультационных услуг
Д-тсч. 19 К-т сч. 60 — 540 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная ООО «Станки и оборудование» за консультационные услуги
Д-тсч. 60 К-т сч. 51 — 121 540 руб. — отражена оплата ООО «Станки и оборудование» за поставленный ООО «Мир» металлообрабатывающий станок и оказанные консультационные услуги
Д-тсч. 01 К-т сч. 08 — 103 000 руб. — металлообрабатывающий станок введен в эксплуатацию
Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 18 000 руб. — принят к зачету НДС по приобретенному ОС
Д-тсч. 68 К-т сч. 19 — 540 руб. — принят к зачету НДС, ранее уплаченный поставщику за оказанные консультационные услуги.
Отметим, что в рассматриваемой нами ситуации суммы НДС, которые относятся к стоимости основного средства, требующего монтажа, и к консультационным (информационным) услугам, оказанным поставщиком оборудования, будут приняты ООО «Мир» к вычету в следующем месяце после ввода объекта ОС в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации расходы на консультационные (информационные) услуги, связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений, выполненные сторонними организациями, включаются либо в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемых ею активов, либо включаются в состав операционных расходов текущего периода, если организация получала консультации по вопросам финансовых вложений, но сами эти вложения так и не произвела. Напомним, что подобная норма определена в п. 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»(утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 12бн). В налоговом учете расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в цену приобретения ценных бумаг, однако учесть их можно только при реализации (выбытии) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Допустим, что 7 сентября 2005 г. ООО «Мир» приобрело 100 акций ОАО«ГУМ» по номинальной цене 1000 руб. за одну акцию. При заключении указанной сделки ООО«Мир» воспользовалось услугами консультационной фирмы, стоимость услуг которой составила 3000 руб. (в том числе НДС— 540 руб.). 30 сентября 2005 г. на основании полученной выписки из реестра акционеров, то есть после получения документов о переходе права собственности, ценные бумаги приняты к учету в сумме фактических затрат на их приобретение.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 100 000 руб. (100 шт. х 1000 руб.) — отражено перечисление денежных средств за акции ОАО «ГУМ»
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 3540 руб. — отражено перечисление денежных средств за консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением данных ценных бумаг
Д-т сч. 58 К-т сч. 76 — 103 540 руб. (100 000 руб. + 3540 руб.) — ценные бумаги приняты к учету в сумме фактических затрат на их приобретение.
Как вы заметили, суммы НДС, уплаченные консультанту за услуги, к вычету не принимаются, поскольку операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), соответственно приобретенные организацией акции не могут быть использованы при производстве и реализации товаров (работ, услуг) или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС. Суммы НДС включены в стоимость их приобретения. По мнению автора, в данном случае организация может не выделять уплаченный консультанту НДС на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», а списать его в составе сумм, непосредственно связанных с приобретением данных ценных бумаг.
Пример 6Допустим, что 9 сентября 2005 г. руководство ООО «Мир» решило произвести финансовые вложения (приобрести акции малоизвестных российских нефтяных компаний), но прежде чем это сделать, оно решило собрать всю имеющуюся информацию об этих компаниях. Для этого ООО «Мир» заключило договор с одной известной во всем мире инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. 15 сентября 2005 г. ООО «Мир» и инвестиционная компания подписали акт о выполнении работ, в соответствии с которым стоимость информационных услуг составила 3540 руб. (в том числе НДС— 540 руб.). Оплата услуг инвестиционной компании была произведена 20 сентября 2005 г. 30 сентября 2005 г. на основании анализа полученной от инвестиционной компании информации организация приняла решение не приобретать акции таких предприятий. В соответствии с учетной политикой организации доходы и расходы ООО«Мир» учитываются методом начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Мир» вышеуказанные операции должны быть отражены следующим образом:
Д-т сч. 97 К-т сч. 76 — 3000 руб. — расходы на консультационные (информационные) услуги отражены как расходы будущих периодов
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 — 540 руб. — учтен НДС по консультационным (информационным) услугам
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 3540 руб. - отражена оплата консультационных (информационных) услуг
Д-т сч. 91 К-т сч. 97 — 3000 руб. — расходы на консультационные (информационные) услуги отражены в составе операционных расходов
Д-т сч. 91 К-т сч. 19 — 540 руб. — ранее уплаченный инвестиционной компании НДС, отражен в составе операционных расходов.
В налоговом учете вышеуказанные расходы ООО «Мир», по мнению автора, должно учесть как расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (см. п. 1 ст. 252 НК РФ), так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
В заключение приведем вкратце некоторые решения арбитражных судов по рассматриваемой нами теме:
Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2005, 18.04.2005 №КА-А41/2986-05 (в целях налогообложения по налогу на прибыль к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы на аудиторские услуги);
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 №АЗЗ-8934/04-СЗ-Ф02-128/05-С1, АЗЗ-8934/04-СЗ-Ф02-358/05-С1 (суд правомерно частично отказал в признании недействительным постановления налогового органа о начислении НДС, налога на прибыль, пеней и штрафа, поскольку заявителем не доказан как факт оказания ему консультационных услуг, так и производственная направленность и экономическая обоснованность произведенных расходов);
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2004 №Ф03-А59/04-2/1957 (расходы, связанные с проведением научно-исследовательских работ, а также затраты, связанные с оплатой консультационных и информационных услуг, не подтвержденные документально, не могут быть отнесены на себестоимость продукции);
Постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2005 №Ф09-119/05-АК (суд исходил из правомерности включения налогоплательщиком спорной суммы в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, как затраты на консультационные и информационные услуги).
Ознакомившись с ними, вы узнаете, что организация, которая правильно отражает расходы на консультационные услуги и имеет документы, подтверждающие их связь с производственной деятельностью, всегда выиграет в споре с налоговой инспекцией, а налогоплательщик, который не обременяет себя обязанностью документально подтверждать понесенные им расходы, чаще всего проигрывает и «платит за это большие штрафы и пени».