Основные принципы бухгалтерского учета основных средств
Налоговый учет расходов и доходов от операций с основными средствами осуществляется на основании данных бухгалтерского учета с учетом требований главы 26.1 (п. 8 ст. 346.3 НК РФ).
Поэтому плательщики единого сельхозналога должны соблюдать не только требования налогового законодательства, но и правила ведения бухгалтерского учета, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете»и иными нормативно-правовыми актами по этому вопросу.
При этом они могут использовать в практической деятельности Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления ЕСХН, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 15 марта 2004 г. № 175.
Расходами на приобретение основных средств являются фактические затраты, состоящие из первоначальной стоимости приобретенных (возведенных) объектов основных средств и расходов на их сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации, используются сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляются работы, услуги собственного производства, то оценка этой продукции (работ, услуг) осуществляется в порядке, изложенном в ст. 319 НК РФ.
Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции. Расходы, учитываемые в особом порядке, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.
Таким образом, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
• суммы, уплаченные:
— в соответствии с договором поставщику (продавцу);
— организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, госпошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В бухгалтерском учете расходы по приобретению основных средств отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако расходы, учитываемые при уплате ЕСХН, отражаются только после их оплаты по дебету счетов 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счетов 50 «Касса»и 51 «Расчетные счета».Налоговый и бухгалтерский учет операций по приобретению ОС
При определении объекта налогообложения плательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы на расходы, связанные с приобретением основных средств (подп. 1 п. 2 ст. 346.4 НК РФ). Кроме того, подп. 8 п. 2 названной статьи предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при налогообложение, сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, в том числе и объектов основных средств.
Расходы, связанные с приобретением основных средств во время применения специального режима налогообложения, учитываются при определении налоговой базы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 4 ст. 346.4 НК РФ).
Пример 1
Сельскохозяйственный кооператив «Заря», уплачивающий ЕСХН, приобрел в феврале 2005 года трактор за 944 000 руб., в том числе НДС— 144 000 руб. Расходы по приобретению трактора оплачены также в марте. Трактор передан в эксплуатацию с 1 марта 2005 года.
В связи с этим первоначальная стоимость трактора в сумме 800 000 руб. включается в состав расходов, учитываемых при налогообложении, с 1 марта 2005 года.
Кроме того, на основании подп. 8 п. 2 ст. 346.5 Кодекса в состав расходов включается сумма уплаченного НДС в размере 144 000 руб.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»— отражается первоначальная стоимость трактора в сумме 800 000 руб.
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»— отражается сумма НДС по приобретенному трактору в размере 144 000 руб.
Д-т сч. 76 К-тсч. 51 «Расчетные счета»— произведена оплата стоимости трактора на сумму 800 000 руб.
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-тсч. 19 — отражается уплаченный НДС, не подлежащий возмещению, в сумме 144 000 руб.
Таким образом, в бухгалтерском учете сумма уплаченного НДС отражается в составе внереализационных расходов, а в налоговом учете она включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, учитывается в следующем порядке.
Расходы на приобретение основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно учитываются в течение первого года уплаты единого сельхозналога. Расходы на приобретение основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно учитываются в течение первого года уплаты ЕСХН в размере 50% стоимости, в течение второго года— 30% и третьего года— 20% стоимости. Расходы на приобретение основных средств со сроком полезного использования, превышающим 15 лет, — в течение 10 лет после перехода на уплату единого сельхозналога.
Имейте в виду!
Расходы на приобретение основных средств учитываются в течение налогового периода равными долями и отражаются в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода.
Нужно также учитывать и положения п. 8 ст. 346.3 Кодекса о том, что НДС, принятый к вычету до перехода на уплату ЕСХН, при переходе на уплату этого налога восстановлению (уплате в бюджет) не подлежит.
При переходе с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения суммы НДС, учтенные в составе расходов при уплате ЕСХН, при исчислении НДС вычету неподлежат.
Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, учитывается исходя из их остаточной стоимости на момент перехода, определяемой в виде разницы между ценой их приобретения и суммой начисленной амортизации.
При определении сроков полезного использования основных средств нужно руководствоваться Классификацией основных средств, включенных в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Для основных средств, не указанных в названной Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций — изготовителей этих основных средств.
Пример 2
Сельхоз кооперативом «Заря» в июне 2004 года, до перехода на уплату ЕСХН, осуществленного с 1 января 2005 года, при обретен грузовой автомобиль грузоподъемностью 0,5 тонны, стоимостью 288 000 руб., в том числе НДС— 48 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств указанный автомобиль относится к III амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.
В соответствии с учетной политикой кооператива для целей налогообложения срок полезного использования автомобиля составляет 5 лет.Остаточная стоимость автомобиля по состоянию на 1 января 2005 года — 216 000 руб. [240 000 руб. - (240 000 руб.: 60 мес. х 6 мес.)].
Эта остаточная стоимость учитывается в налоговом учете следующим образом:
— в течение 2005 года в составе расходов учитывается стоимость автомобиля в сумме 108 000 руб. (216 000 руб.х 50% : 100%);
— в течение 2006 года — в сумме 64 800 руб. (216 000 руб. х 30% : 100%);
— в течение 2007 года — в сумме 43 200 руб. (216 000 руб. х 20% : 100%).
При этом НДС, уплаченный при приобретении автомобиля и принятый к вычету в 2004 году в сумме 48 000 руб., восстановлению не подлежит.
Если оплата основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, осуществлена после этого перехода, то остаточная стоимость объекта основных средств учитывается по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его оплата (подп. 2 п. 6 ст. 346.6 Кодекса).
Пример З
Сельскохозяйственный кооператив, применяющий общий режим налогообложения, приобрел в ноябре 2004 года трактор стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС— 120 000 руб. Оплата приобретенного трактора произведена в январе 2005 года, после перехода на уплату единого сельхозналога. Согласно Классификации основных средств трактор отнесен к V амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет. Учетной политикой кооператива для целей налогообложения на 2004 год срок полезного использования трактора установлен 10 лет. С 1 января 2005 года кооператив перешел на уплату ЕСХН.
Поскольку трактор введен в эксплуатацию с 1 декабря 2004 года, то. есть до перехода на уплату ЕСХН, а оплата его произведена после перехода на уплату этого налога, стоимость трактора учитывается при налогообложении в следующем порядке.
Определяется остаточная стоимость трактора по состоянию на 1 февраля 2005 года: [600 000 руб. - (600 000 руб. : 120 мес. х 2 мес.)] = 590 000 руб.
Указанная остаточная стоимость трактора учитывается в полном размере при исчислении ЕСХН за первое полугодие 2005 года.
• В бухгалтерском учете стоимость приобретенного трактора учитывается в 2004 году следующим образом:
Д-т сч. 01 «Основные средства» К-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» —отражается первоначальная стоимость трактора в сумме 600 000 руб.
Д-тсч. 19 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторамии кредиторами»—отражается сумма НДС по приобретенному трактору
Д-тсч. 02 «Амортизация основных средств» К-тсч. 01 — начислена амортизация за декабрь в сумме 5000 руб.
•В 2005 году операция по приобретению трактора отражается следующим образом:
Д-тсч. 76 К-т сч. 51 «Расчетные счета»—отражается оплата стоимости трактора в сумме 600 000 руб.
Д-тсч. 91 К-т сч. 19 — отражается уплаченный НДС, не подлежащий возмещению, в сумме 120 000 руб.
Д-тсч. 02 К-т сч. 01 — начислена амортизация по трактору за январь 2004 года в размере 5000 руб.
(В бухгалтерском учете амортизация начисляется и в дальнейшем, до полного перенесения стоимости трактора на затраты.)
При возврате на общий режим налогообложения в налоговом учете организации на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определенная исходя из их первоначальной стоимости за вычетом амортизации, начисленной за период уплаты ЕСХН.
Превышение суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при определении налоговой базы по ЕСХН, над суммой амортизации, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшает остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения. Указанное превышение признается внереализационным доходом, учитываемым при применении общего режима налогообложения.
Пример 4
Используя данные предыдущего примера, предположим, что сельскохозяйственный кооператив принял решение о возврате с 1 января 2006 года на общий режим налогообложения.
В этом случае в налоговом учете по состоянию на 1 января 2006 года отражается остаточная стоимость трактора в сумме 535 000 руб. [600 000 руб. - (600 000 руб. : 120 мес. х 12 мес.) и (600 000 руб. : 120 мес. х 1 мес)].
Сумма превышения расходов на приобретение трактора над его остаточной стоимостью, определенной по состоянию на 1 января 2006 года, должна быть включена кооперативом во внереализационные доходы за I квартал (или за январь) 2006 года в размере 55 000 руб. (590 000 руб.-535 000 руб.).
Поскольку сумма НДС, уплаченная при приобретении трактора, была включена организацией в состав расходов, учитываемых при обложении ЕСХН, к возмещению из бюджета при возврате на общий режим налогообложения она не предъявляется.
При возврате кооператива на общий режим налогообложения никаких дополнительных записей в бухгалтерском учете не производится.
Учет операций по выбытию основных средств
При реализации (передаче) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения 3 лет с момента их приобретения налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами — с момента их приобретения до момента реализации (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). На основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет это правило распространяется в случае их реализации до истечения 10 лет с момента их приобретения. Пересчет налоговой базы осуществляется в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
По результатам пересчета налоговой базы исчисляется и уплачивается сумма единого сельхозналога и пени.
Порядок перерасчета рассмотрим на примере.
Пример 5
В ходе применения режима ЕСХН сельхозкооперативом в июне 2004 года приобретен картофелеуборочный комбайн стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС— 90 000 руб. В этом же месяце комбайн оплачен и сдан в эксплуатацию. Стоимость комбайна и НДС учтены в расходах кооператива в июле 2004 года. В апреле 2005 года комбайн реализован за 400 000 руб.
В этом случае определяется период эксплуатации комбайна с 1 июля 2004 года по 30 апреля 2005 года. Он составляет 10 месяцев.
Срок полезного использования комбайна, предусмотренный Классификацией основных средств и учетной политикой для целей налогообложения, составляет 8 лет.
Размер ежемесячной амортизации по комбайну — 5208 руб. (500 000 руб. : 96 мес). Размер амортизации за период эксплуатации комбайна составляет 52 080 руб. (5208 руб. х 10 мес).
В состав доходов за 1-е полугодие 2005 года, облагаемых ЕСХН, должны быть включены доходы от реализации комбайна в размере 400 000 руб.
Кроме того, в состав внереализационных доходов включаются восстановленные расходы на приобретение комбайна в размере 447 920 руб. (500 000 руб. - 52 080 руб.).
Таким образом, общая стоимость доходов кооператива от досрочной продажи комбайна составит 847 920 руб. (400 000 руб. +447 920 руб.).
В результате кооперативу придется уплатить ЕСХН по доходам от досрочной реализации комбайна в сумме 50 875 руб. (847 920 руб. х 6% : 100%).
В бухгалтерском учете операция по продаже комбайна отражается следующим образом.
По дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются доходы от реализации комбайна в сумме 400 000 руб.
Списание остаточной стоимости реализованного комбайна отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства»—447 920 руб.
Начисленная амортизация по реализованному комбайну списывается по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01 в сумме 52 080 руб.