Товар мало продать, его еще нужно и доставить до покупателя. Однако процесс доставки таит в себе немало налоговых рисков, о которых нужно знать каждой организации. На основе арбитражной практики мы рассмотрели спорные вопросы, которые возникают при доставке у продавца и покупателя товаров.
Все варианты доставки можно разделить на две группы: доставка собственными силами продавца (покупателя) и доставка с привлечением сторонних организаций, оказывающих услуги по перевозке грузов. Практика показывает, что какой бы вариант доставки ни был выбран, ни покупатель, ни продавец не застрахованы от претензий со стороны налоговых органов.
Доставка сторонней компанией
Чтобы увеличить объемы продаж, многие поставщики берут на себя расходы по доставке проданных товаров. При этом в договоре прописывается условие, что соответствующие затраты покупатель должен возместить продавцу. Но не всегда для выполнения такой услуги поставщики располагают собственным транспортом. Выход: заключить договор перевозки со специализированной компанией. И тут возникает проблема с НДС, причем как у поставщика, так и у покупателя.
Будет ли НДС у продавца…
Если для перевозки товаров покупателю поставщик заключает договор с транспортной компанией, то именно ему (как заказчику) реализуются соответствующие услуги. По факту их реализации транспортная компания выставляет в адрес поставщика счет-фактуру и акт. Покупатель товаров же выступает лишь в роли грузополучателя и просто компенсирует поставщику его расходы, связанные с доставкой товара. То есть между покупателем и поставщиком никакой реализации транспортных услуг нет. А раз так, то компенсация расходов поставщика на доставку товаров, выделенная в отгрузочных документах отдельной строкой, облагаться НДС не должна. Однако практика показывает, что налоговики считают иначе. Они настаивают на том, что поставщик реализует покупателю транспортные услуги и должен облагать такую реализацию НДС. Но суды в большинстве своем это мнение не разделяют.
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.05.2010 № А66-7801/2009 пришел к выводу, что стоимость компенсации доставки товаров, выделенную в документах поставщика отдельной строкой, облагать НДС не нужно. В этом деле организация осуществляла поставку произведенной продукции покупателям с привлечением транспортной компании. За отгруженную продукцию и ее доставку поставщик выставлял счета-фактуры покупателям, в которых в графе «наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)» отдельно указывал стоимость доставки как «возмещение транспортных расходов».
Налоговики посчитали, что поставщик, осуществляя реализацию транспортных услуг, в нарушение ст. 146 НК РФ не исчислял НДС с выручки от их реализации. Поэтому его привлекли к ответственности (доначислив налог, пени и штраф). Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Логика его рассуждений была следующая. Условия договоров поставки в части возмещения покупателем транспортных расходов нельзя рассматривать как оказание посреднических услуг, поскольку они не содержат положений о вознаграждении поставщика. Реализация услуг признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом дополнительно к цене услуг налогоплательщик обязан предъявить их покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Однако и апелляционный и кассационный суды поддержали организацию. Они указали, что возмещение транспортных расходов не создает дополнительного дохода поставщику, поскольку суммы средств, полученных им от покупателей, не превышают сумм, уплаченных перевозчикам. Следовательно, возмещаемые покупателями транспортные расходы в силу ст. 39 и 146 НК РФ не относятся к реализации услуг, а значит, не могут быть признаны объектом обложения НДС. К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 14.07.2009 № Ф09-4806/09-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2009 № ВАС-11613/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Итак, суммы возмещения транспортных расходов облагаться НДС поставщиком не должны. Соответственно в накладных их нужно указывать без НДС и в счете-фактуре не отражать (поскольку нет реализации). Отметим, что Минфин России согласен с тем, что если по условиям договора поставки покупатель обязуется возместить понесенные продавцом транспортные расходы, то в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются (письмо от 15.08.2012 № 03-07-11/299).
Чтобы не доводить дело до суда, мы предлагаем следующие варианты выхода из этой ситуации. Первый вариант — на доставку товаров нужно заключить отдельный агентский договор, по условиям которого поставщик обязуется по поручению покупателя организовать доставку товаров, и установить в нем минимальное вознаграждение. В этом случае НДС будет начисляться только на агентское вознаграждение. Второй вариант — включить стоимость доставки в цену товаров и отдельно ее в документах не выделять.
...и вычет у покупателя
Если поставщик под давлением налоговиков все же предъявит покупателю стоимость компенсации транспортных расходов с НДС, у покупателя возникнут проблемы. Налоговики скорее всего откажут ему в вычете такого НДС. Так, в деле, рассмотренном ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 19.05.2009 № А53-10110/2008-С5-46), налоговый орган отказал покупателю в вычете НДС по транспортным расходам, выделенным в документах поставщика товаров отдельной строкой. Обосновал он свою позицию тем, что поставщик самостоятельно не оказывает покупателю транспортные услуги (в этом деле доставка товаров осуществлялась транспортной компанией по договору перевозки, заключенному с поставщиком). Поэтому он не вправе от своего имени оформлять документы на оказание данных услуг, в том числе счета-фактуры. Услуги по доставке товаров фактически оказаны транспортной компанией. Стоимость доставки не включена в стоимость товара, и поставщики общества являются посредниками при оказании этих услуг. Налоговые вычеты по транспортным услугам вправе применить только их первоначальный приобретатель, то есть поставщик. Следовательно, покупатель не имеет права на вычет НДС.
Суд доводы налоговиков отклонил и привел следующие аргументы. Обязанность по оплате стоимости доставки вытекает из обязательственных отношений по поставке товара, участниками которых являются общество и его поставщик, а не транспортная компания, фактически осуществившая доставку. Заключенный сторонами договор поставки не возлагает на поставщика обязательств посреднического характера, свойственных договорам поручения, комиссии или агентирования. Налоговая инспекция не представила доказательств фиктивности хозяйственных операций, по которым заявлен к вычету НДС. В результате суд пришел к выводу, что покупатель обоснованно принял к вычету суммы НДС по доставке.
В аналогичной ситуации ФАС Уральского округа (постановление от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3) также поддержал покупателя в его праве на вычет НДС. Он указал, что само по себе перевыставление счетов-фактур покупателю, являющемуся плательщиком НДС, при наличии факта потребления соответствующих услуг не является основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС. Отметим, что Определением ВАС РФ от 11.09.2009 № ВАС-12036/09 в пересмотре этого дела было отказано.
Итак, шансы отстоять в суде свое право на принятие НДС к вычету у покупателя есть. Но чтобы у него подобных проблем не возникало, поставщику лучше следовать нашим рекомендациям, приведенным в предыдущем разделе.
Доставка перепоручена другим лицам
Спорная ситуация может возникнуть и у поставщика, если фактическую доставку грузов покупателям осуществляет не транспортная компания, с которой у него заключен договор, а ее контрагенты. Здесь у поставщика есть риск, что налоговики могут отказать ему в вычете НДС по счетам-фактурам, предъявленным транспортной компанией за перевозку.
Такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Центрального округа от 01.07.2009 № А54-3828/2008С8. С целью обеспечения доставки товара покупателям между заводом и транспортной компанией был заключен договор транспортной экспедиции. По его условиям транспортная компания брала на себя обязательства по организации доставки продукции завода покупателям. В некоторых случаях доставка товаров осуществлялась по железной дороге силами ОАО «РЖД», с которым у транспортной компании был заключен договор. По таким перевозкам заводу выставлялись счета-фактуры, где продавцом транспортных услуг значилась транспортная компания. Налоговики отказали заводу в вычете НДС по этим счетам-фактурам, поскольку транспортные услуги фактически оказывались ОАО «РЖД», а не транспортной компанией. Однако суд указал, что для целей возмещения НДС не имеет значения, оказывались ли услуги по перевозке транспортной компанией лично, либо были ей перепоручены и фактически выполнены сторонней организацией. Поставщик имеет полное право принять такой НДС к вычету.
На наш взгляд, доводы налоговиков абсолютно необоснованны. Статьей 805 ГК РФ прямо предусмотрено, что экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц, если это не запрещено договором. По договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). То есть, по сути, экспедитор оказывает заказчику посреднические услуги. С этим согласен и Минфин России. Так в письме от 01.11.2012 № 03-07-09/148 специалисты финансового ведомства указали, что экспедиторы могут выставлять заказчику счета-фактуры по услугам третьих лиц в порядке, предусмотренном для комиссионеров (агентов). Так, не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания экспедитором услуги, он должен выставить клиенту счет-фактуру, в котором нужно выделить в самостоятельные позиции виды услуг, приобретенные экспедитором у третьих лиц на основании их счетов-фактур. К такому счету-фактуре следует приложить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Итак, чтобы снизить риск претензий налоговиков, с транспортной компанией, которая будет осуществлять организацию доставки товаров до покупателей, поставщику нужно заключить именно договор транспортной экспедиции и прямо в нем указать, что экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.
Доставка собственными силами
Если у поставщика есть собственный или арендованный транспорт, он может организовать доставку товаров до покупателей собственными силами. Кроме того, купленный товар может забрать со склада поставщика и сам покупатель. Однако и при самостоятельной доставке могут возникнуть проблемы.
Доставка — отдельный вид деятельности?
Когда поставщик организует доставку товаров до покупателей собственными силами, а в регионе, где он работает, введен ЕНВД, его может подстерегать следующая проблема: нужно ли рассматривать доставку как самостоятельный вид деятельности (оказание автотранспортных услуг) и применять по нему ЕНВД? Напомним, что на ЕНВД может переводиться деятельность по оказанию автотранспортных услуг при условии что организация (индивидуальный предприниматель) владеет не более чем 20 транспортными средствами (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Минфин России считает, что доставка не является отдельным видом деятельности, когда одновременно выполняются следующие условия:
- договором поставки предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателю;
- стоимость услуг по доставке входит в цену продаваемого товара.
При их соблюдении доставка покупателю проданного товара (собственным или арендованным транспортом) является составной частью деятельности продавца по реализации товара (письма Минфина России от 07.03.2012 № 03-11-11/76, от 13.04.2011 № 03-11-06/3/45 и от 22.01.2009 № 03-11-09/13). Если же в договорах поставки стоимость доставки выделена отдельно и не включается в стоимость реализованных товаров или если доставка осуществляется по отдельному договору, ее можно признать самостоятельным видом предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 07.03.2012 № 03-11-11/76 и от 31.01.2008 № 03-11-04/3/33).
Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы на местах не разделяют позицию финансистов. Они полагают, что, если доставка осуществляется поставщиком в рамках договора поставки, ее нельзя рассматривать как отдельный вид деятельности независимо от того, выделена отдельно стоимость доставки или нет.
У судов нет единого мнения на этот счет. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.08.2012 № А78-4149/2011 пришел к выводу, что оформление отдельных документов (счетов-фактур и актов) на доставку и раздельное указание в договоре поставки стоимости товаров и доставки является достаточным основанием для выделения перевозки в отдельный вид деятельности. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 № А78-5193/2011 и Северо-Западного округа от 12.01.2011 № А44-1665/2010.
В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 12.02.2010 № А32-18385/2008-19/278 отметил, что деятельность организации по доставке готовой продукции до заказчика может подлежать обложению ЕНВД только в случае, если данные услуги осуществляются по отдельно оформленному договору перевозки груза.
На наш взгляд, доставка товаров, обусловленная обязательствами поставщика по договору поставки, является составной частью торговли и в отдельный вид деятельности выделяться не должна независимо от определения ее стоимости (отдельно или в цене товара). Чтобы избежать такой спорной ситуации, рекомендуем не выделять стоимость доставки в документах отдельной строкой, а включать ее в стоимость товаров.
Проблемы самовывоза
Если товары со склада забирает сам покупатель, поставщик оформляет их отпуск накладной по форме ТОРГ-12 и никаких транспортных документов не выписывает. Но у покупателя при этом могут возникнуть проблемы. Дело в том, что для учета расходов при расчете налога на прибыль они должны быть подтверждены документально.
На практике встречаются случаи, когда налоговики требуют подтвердить расходы на доставку товаров при самовывозе товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т, утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Однако суды это мнение не разделяют (постановления ФАС Уральского округа от 23.04.2012 № Ф09-2412/12, Восточно-Сибирского округа от 13.01.2011 № А19-3787/2010, Центрального округа от 11.02.2011 № А68-4748/08-108/13 и Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 № А53-2634/2009). Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.05.2010 № А55-14780/2008 указал, что обязанность по оформлению товарно-транспортных накладных возникает у грузоотправителя только в случае осуществления перевозки товаров силами автотранспортной организации по договору перевозки груза. Если же доставка товаров осуществляется транспортом покупателя (самовывоз) без привлечения автотранспортной организации, составления товарно-транспортных накладных не требуется.
Минфин России также считает, что при самовывозе ни транспортная, ни товарно-транспортная накладная не нужна. Ведь услуги по перевозке покупателю не оказываются. Затраты на перевозку груза при самовывозе и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом (письма от 22.12.2011 № 03-03-10/123, от 02.09.2011 № 03-03-06/1/540 и от 17.08.2011 № 03-03-06/1/500). Заметим, что отсутствие товарно-транспортной накладной в подобной ситуации не может служить основанием и для отказа в принятии к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (письмо Минфина России от 30.10.2012 № 03-07-11/461).
Мы полностью согласны с тем, что при самовывозе товарно-транспортную накладную оформлять не нужно. Ведь из указаний по заполнению формы № 1-Т следует, что товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Она составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя и определяет взаимоотношения грузоотправителей, перевозчиков и грузополучателей. В случае самовывоза товара покупатель перевозит свой собственный товар. То есть и грузоотправителем, и перевозчиком, и грузополучателем является он сам. Поэтому составление товарно-транспортной накладной не имеет никакого смысла. И даже если налоговики будут настаивать на обратном, есть все шансы отстоять свою позицию в суде.