Если руководство компании приняло решение с 2013 г. перейти на «упрощенку», бухгалтеру необходимо должным образом подготовиться к этому событию. В первую очередь нужно восстановить в декларации за IV квартал 2012 г. НДС, который ранее правомерно был принят к вычету. Это относится к переходящим на следующий год товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам и нематериальным активам. Мы расскажем о том, как провести эту операцию без ошибок.
Инвентаризация остатков
Для того чтобы понять, какие суммы НДС следует восстановить, нужно определить, какие товары будут использоваться уже после перехода на упрощенную систему. Для этого необходимо провести так называемую инвентаризацию счетов бухгалтерского учета на конец 2012 г., проанализировать остатки по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары», 01 «Основные средства» в совокупности со счетом 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы» в совокупности со счетом 05 «Амортизация нематериальных активов» и др.
Так, например, специалисты налоговых органов в письме ФНС России от 24.11.2005 № ММ-6-03/988@ рассматривают следующие ситуации восстановления НДС по ТМЦ:
1. Организация приобрела товары (работы, услуги), имущественные права и приняла по ним суммы НДС к вычету. В дальнейшем активы использовались в деятельности организации. Однако до перехода на «упрощенку» компания не реализовала произведенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
2. Компания приобрела материальные ресурсы, но не использовала их при производстве товаров (работ, услуг) до перехода на спецрежим.
3. Организация купила для перепродажи товары, но не отгрузила их до перехода на УСН.
Соотносим остатки с суммой вычета
Далее будущему упрощенцу необходимо выяснить, принимался ли к вычету НДС по этим товарам, работам, услугам и имущественным правам и какая именно сумма налога была ранее правомерно заявлена к вычету. Ведь сумма заявленного вычета может не соответствовать сумме, полученной путем умножения бухгалтерской стоимости остатков по счетам на ставку НДС (18% или 10%). В частности, такая ситуация может возникнуть при импорте товаров, так как таможенная стоимость товаров, как правило, отличается от стоимости их приобретения.
Кроме того, организация могла купить товар у неплательщика НДС (например, у организации-упрощенца). В этом случае налог не предъявлялся и к вычету не принимался. А значит, и восстанавливать тоже ничего не нужно (письмо Минфина России от 14.03.2011 № 03-07-11/50). Также нет обязанности по восстановлению налога, если до перехода на УСН компания осуществляла только не облагаемую НДС деятельность или была освобождена от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Соответственно все суммы «входного» НДС она учитывала в стоимости приобретений и к вычету не принимала (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Правило для ОС и НМА
Сумма НДС, которую надо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, рассчитывается пропорционально их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки). Ее можно определить следующим образом: взять остаточную стоимость ОС (НМА) разделить на первоначальную стоимость этих объектов и умножить на сумму НДС, ранее принятую к вычету.
При восстановлении НДС по ОС и НМА необходимо учесть еще один момент. Он касается тех компаний, которые до перехода на УСН осуществляли как облагаемые, так и не облагаемые налог операции. В этом случае по ОС и НМА, приобретенным для участия одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности, часть «входного» НДС была включена в первоначальную стоимость таких объектов. Надо ли восстанавливать НДС, если «входной» НДС уже был распределен между облагаемыми и необлагаемыми операциями? Из буквального прочтения абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ можно сделать вывод, что при переходе на УСН нужно восстановить НДС в любом случае, даже если к вычету была принята только часть суммы «входного» налога.
Но по этому вопросу есть иная точка зрения, и она сводится к тому, что в рассматриваемой ситуации налог восстанавливать не надо. Но сразу предупредим, что следование такой позиции приведет к спорам с проверяющими.
Процитируем абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: «Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи».
Из данной нормы можно сделать вывод, что абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ — это общая норма. Она говорит о событии, в результате которого возникает обязанность по восстановлению НДС. Это момент, когда компания начала использование ОС и НМА в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе переход на спецрежим. А специальная норма — абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ — уточняет, когда это нужно сделать. Значит, если ОС или НМА когда-то уже «начинали использоваться» в не облагаемой НДС деятельности, то обязанности по восстановлению НДС у налогоплательщика не возникает.
Еще раз хотим подчеркнуть, что у налоговых органов может быть иное мнение. Каких-либо официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу нет. Поэтому, если вы не хотите рисковать, то лучше НДС восстановить.
НДС с выданных авансов…
Компания при наличии счета-фактуры от поставщика на сумму перечисленного аванса примет к вычету НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ). Возникает вопрос: нужно ли покупателю восстанавливать НДС по «авансам выданным», которые не закрыты на конец года?
В подпункте 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ничего не говорится о том, что при смене налогового режима нужно восстановить и НДС по «авансам выданным». Восстановление НДС, принятого к вычету по предоплате, предусмотрено только при возникновении права на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) или при возврате аванса поставщику (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Но при применении «упрощенки» право на вычет НДС у организации никогда не возникнет. Таким образом, формальных оснований для восстановления НДС по «авансам выданным» при переходе на УСН не возникает.
К сожалению, никаких официальных разъяснений по этому вопросу нет. Но велика вероятность того, что при проверке налоговики не одобрят такой подход и потребуют восстановить НДС в рассматриваемой ситуации.
В арбитражной практике есть одно решение по этому вопросу, и, к сожалению, оно не в пользу компаний. В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 № 18АП-8284/2012 арбитры не согласились с вышеприведенными доводами, посчитав их ошибочными. Судьи решили, что в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ содержится указание на необходимость восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету по любому основанию, в том числе и по п. 12 ст. 171 НК РФ.
Таким образом, организациям, не готовым рисковать, следует восстановить сумму НДС, принятую к вычету по предоплате, относящейся к части товаров (работ, услуг), которые налогоплательщик получит уже после перехода на УСН.
...и полученной предоплаты
Возврат НДС следует произвести и партнерам, если от них была получена предоплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), которые будут выполнены после перехода на упрощенную систему. Суммы НДС, исчисленные при получении такой предоплаты, можно принять к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на «упрощенку», то есть вычеты следует отразить в декларации по НДС за IV квартал. Но такое право возникает только при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). К таким документам можно отнести дополнительное соглашение к договору об уменьшении стоимости товаров (работ, услуг) на суммы НДС и платежное поручение на возврат НДС покупателю.
Если по соглашению сторон производится зачет сумм НДС, подлежащих возврату в счет увеличения суммы предоплаты, то есть фактического возврата денежных средств, соответствующих сумме НДС, не происходит, то право на вычет НДС, исчисленного с предоплаты, возможно, придется отстаивать в судебном порядке. Нам известно лишь об одном судебном решении по этому вопросу. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 04.08.2010 № А21-11991/2009 указал, что возврат НДС контрагентам путем зачета при наличии согласия сторон соответствует содержанию п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Поэтому налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС, исчисленный с предварительной оплаты.