В письме от 30.04.2013 № 03-07-11/15419 Минфин России разъяснил порядок учета приобретаемой продавцом многооборотной тары в целях исчисления НДС и налога на прибыль организаций. На наш взгляд, с позицией финансистов можно поспорить.
Передача без реализации
Специфика многооборотной (возвратной) тары заключается в том, что она может использоваться для упаковки товара многократно и, как правило, возвращается покупателем продавцу. То есть никакой реализации тары покупателям товаров не происходит. В этой связи возникают следующие вопросы:
1) может ли продавец товаров принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам многооборотной тары, если в нее упаковываются товары, реализация которых облагается НДС;
2) можно ли учесть стоимость приобретенной многооборотной тары в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?
Позиция чиновников
По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в комментируемом письме, порядок учета «входного» НДС, уплаченного продавцом при приобретении многооборотной тары, зависит от того, возвращается ли эта тара покупателями товаров продавцу или нет. Если тара, в которой реализуются товары, облагаемые НДС, подлежит возврату, то НДС, уплаченный продавцом при ее приобретении, к вычету не принимается. Если же покупатели тару не возвращают, НДС, уплаченный продавцом поставщикам тары, принимается к вычету в общеустановленном порядке. В подтверждение своей позиции финансисты сослались на п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому к вычету можно принять НДС только по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС.
Таким образом, финансисты считают, что поскольку передача многооборотной тары покупателям с ее последующим возвратом не является операцией, облагаемой НДС, права на вычет «входного» НДС нет. Сами же затраты на приобретение многооборотной тары продавец может учесть в составе материальных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Отметим, что в отношении НДС по
многооборотной таре чиновники придерживаются вышеозвученной позиции уже давно. Так, в письмах от 21.03.2007 № 03-07-15/36 и от 29.12.2012 № 03-07-11/566 Минфин России указал, что принять к вычету НДС по многооборотной таре, приобретенной у завода-изготовителя, можно только в случае ее невозврата покупателями. При этом финансисты аргументируют свой вывод и тем, что согласно п. 7 ст. 154
НК РФ продавцы товаров не включают в налоговую базу по НДС залоговые цены многооборотной тары в случае, если указанная тара подлежит возврату (чтобы стимулировать покупателей возвращать тару, продавец обычно берет с них залоговую цену, которая при возврате тары отдается покупателям).
Аналогичной позиции придерживаются и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093454).
В судах единства нет
У судов единой позиции по вопросу принятия к вычету НДС по многооборотной таре нет. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 08.10.2009 № А28-753/2009-13/21 поддержал позицию чиновников. Отталкиваясь от положений п. 7 ст. 154 НК РФ и п. 2 ст. 171 НК РФ, он отметил, что если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то отсутствует налогооблагаемая операция по реализации тары. При этом НДС, уплаченный поставщикам при приобретении тары, подлежит включению в стоимость продукции.
Но этот же ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 14.07.2011 № А29-8379/2010 в аналогичной ситуации пришел к совершенно другим выводам. Логика судей была следующей. Операции с тарой нельзя рассматривать в отрыве от товаров, для упаковки которых она используется. И если реализация этих товаров облагается НДС, то у компании есть все основания принять НДС по приобретенной многооборотной таре к вычету. Суд отверг ссылку налогового органа на п. 7 ст. 154 НК РФ, указав, что возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность.
По мнению ФАС Поволжского округа, изложенному в постановлении от 15.11.2011 № А65-2998/2011, порядок отражения предъявленного поставщиком тары НДС зависит от того, в каких операциях она используется: облагаемых или не облагаемых налогом. Налоговый кодекс не содержит положений, что при приобретении многооборотной тары нельзя применить налоговый вычет по уплаченным поставщикам этой тары суммам налога. В нем также нет указаний относительно того, что при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, налогоплательщик обязан восстановить НДС по ранее примененным им вычетам.
Что делать компаниям
На наш взгляд, если реализация товаров, для упаковки которых применяется многооборотная тара, облагается НДС, продавец имеет право принять НДС по таре, уплаченный ее поставщикам, к вычету.
Тара используется для операций, облагаемых НДС. Отдельная передача тары, в отрыве от товаров, в нее упакованных, не имеет смысла. Тара в данном случае является вспомогательным материалом, без которого реализация товара будет невозможна. Она служит для сохранности товаров при их перевозке и хранении.
Однако следует учитывать, что эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде. Предсказать, какую позицию займет суд, сложно — как мы сказали ранее, единства у судов по данному вопросу нет.
Если вы не хотите споров с контролирующими органами, НДС к вычету по возвращаемой многооборотной таре лучше не принимать.