Налоговая служба вырабатывает единую позицию в отношении действий инспекторов при проверках и на досудебном этапе урегулирования спора. В письме от 23.12.2013 № СА-4-7/23196 рассмотрена проблема, связанная с правом налогоплательщика представлять документы по проверке непосредственно в суд. В каких случаях такие действия не спасут от доначислений, а будут истолкованы как противодействие налоговому контролю и злоупотребление правом?
Цель письма — повысить эффективность работы территориальных налоговых органов при проведении проверок и представлении интересов службы в суде. Основная мысль послания заключается в следующем. Если налоговый орган при проверке сделал все от него зависящее, чтобы получить от плательщика необходимые документы, но тот их не представил, то представление организацией доказательств в ходе судебного процесса не является основанием для отмены решения. А теперь разберем этот тезис подробно.
Хитрости процесса
Право запрашивать документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов и подтверждающие правильность их расчета, при проведении контрольных мероприятий предоставляет налоговикам целый ряд статей НК РФ: подп. 1 п. 1 ст. 31, п. 6 ст. 88 и п. 12 ст. 89. Непредставление таких документов может привести к тому, что инспекторы определят налоговые обязательства компании расчетным путем. Такое право есть у чиновников согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Последнее время в судебной практике наблюдается устойчивая тенденция представления плательщиком запрошенных налоговиками документов непосредственно в суд. Это возможно благодаря ст. 41 и 200 АПК РФ.
Такое поведение в массе своей объясняется желанием уйти от налоговой ответственности по мотиву неисследования инспекцией документов в процессе проверки. По сути, налогоплательщик умышленно не исполняет свои обязанности, но требует защиты своих прав. Ведь расчетный способ определения обязательств допустим исключительно в ситуациях, когда копания не подтверждает их документально. А если документы есть, значит, решение по проверке, основанное на расчетном методе, незаконно.
Этот вопрос не раз поднимался на самом высоком судебном уровне. Так, в постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, Определении КС РФ от 12.07.2006 № 267-О указано: обнаружение и выявление налоговых правонарушений, а также сбор доказательств — это досудебные стадии, и относятся они к функционалу инспекторов. При этом действующее процессуальное законодательство не запрещает плательщику представить в суд дополнительные документы, которые налоговики не исследовали в ходе проверки.
Суд обязан изучить их и дать им соответствующую оценку. Иное явилось бы нарушением прав налогоплательщика, предусмотренных НК РФ и АПК РФ.
Другое дело, когда речь идет о явном злоупотреблении налогоплательщиком своими процессуальными правами. Суды не могут и не должны заменять собой налоговый контроль.
Практика показала, что арбитры довольно неплохо научились отличать, когда у организации реально нет возможности представить документы на проверку, а когда она явно не желает этого делать с одной целью — уйти от ответственности.
Налоговые органы в комментируемом письме на основе положительной для них практики вывели ряд правил, соблюдение которых позволяет им доказать, что они предприняли все возможные меры для получения документов, но компания их так и не представила, что свидетельствует о злоупотреблении ею своими правами.
Схема истребования
ФНС России, вооружившись судебной практикой в свою пользу, указывает, что действия инспекторов по истребованию документов должны проходить по следующей схеме.
Во-первых, требования о представлении документов, выставленные плательщику в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, необходимо неоднократно направить по всем известным налоговикам адресам организации или ее представителей. Напомним, что с середины прошлого года инспекторы могут направлять требования и иные документы, которые они используют в своей работе, только по одному адресу — указанному в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 31 НК РФ). Тем не менее, как следует из комментируемого письма, в таких ситуациях почта будет направляться не только на регистрационный адрес, но и по всем другим известным налоговикам адресам.
Во-вторых, если документы так и не представлены, инспекторы начнут сами их разыскивать. Для этого они вправе прийти с осмотром помещений (ст. 92 НК РФ).
В-третьих, для дачи пояснений обязательно вызовут уполномоченного представителя налогоплательщика.
Соблюдение этих простых правил позволило инспекторам выигрывать дела в ситуациях, когда плательщики заваливали документами суды. Арбитры расценивали действия организаций, выразившиеся в неисполнении законных требований инспекции, как воспрепятствование и противодействие проведению мероприятий налогового контроля. А это, естественно, исключает возможность отмены решения, вынесенного по результатам проведенной проверки (постановления ФАС Московского округа от 08.10.2010 № А40-94140/09-127-563 (Определением ВАС РФ от 24.01.2011 № ВАС-18555/10 отказано в передаче дела в Президиум), от 22.01.2013 № А40-1690/ 12-115-4, от 07.10.2013 № А40-134474/12, от 28.01.2014 № Ф05-17177/2013).
Указанные судебные акты подтверждают основной тезис письма ФНС России: «Представленные при рассмотрении дела в суде первой инстанции документы не могут служить основанием для признания недействительным решения налогового органа, поскольку не являлись предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки».
Неработающие аргументы
В условиях реального злоупотребления налогоплательщиком своими правами схема, составленная инспекторами, безусловно, будет работать. Приведем некоторые неработающие доводы, которые не убедят ни суд, ни чиновников.
Так, в деле, которое рассмотрел ФАС Московского округа (постановление от 24.12.2013 № Ф05-12061/201), суды пришли к выводу, что утрата документов задолго до проведения выездной проверки вовсе не освобождает плательщика от их представления по требованию. По закону организация обязана обеспечить сохранность документов, а при их утрате необходимо восстановить всю первичку. В противном случае можно говорить о том, что со стороны налогоплательщика имело место противодействие проведению выездной проверки в виде непредставления документов для осуществления контроля за соблюдением им законодательства о налогах и сборах. То есть утраченные документы необходимо сразу восстанавливать.
Ссылаться на неполучение требования, большой объем документов и их разрозненность также не всегда целесообразно. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 22.01.2013 № А40-1690/12-115-4 подобная жалоба организации в результате сыграла против нее. Суд напомнил, что, во-первых, обеспечить получение корреспонденции — задача налогоплательщика, и в инспекции должны лежать заявления с просьбой направить документы по тому адресу, по которому компания их гарантированно получит. Во-вторых, довод о разрозненности документов, необходимости их подборки по операциям и периодам свидетельствует о нарушении налогоплательщиком законодательства о бухгалтерском учете.
Если дело в обстоятельствах
У добросовестных компаний есть шанс убедить судей, что исполнить свои обязанности им помешали действительно имеющие место обстоятельства. Так, в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2012 № А45-8069/2011, компания не смогла представить документы по требованию, так как они были изъяты следственными органами. Она сдала бумаги непосредственно в суд, который предложил инспекторам дать им оценку. Но те почему-то отказались. Тогда арбитры, отменяя решение по проверке, указали: суды не подменили функции налогового органа, исследовав первичные документы налогоплательщика, не являющиеся предметом налоговой проверки.
Еще один пример. Компания за несколько дней до назначения выездной проверки подала заявление об изменении местонахождения и переехала в другой регион. Естественно, вместе со всей документацией. Документы по требованию она представила, но с приличным опозданием и не все, объяснив это тем, что от Набережных Челнов до Москвы довольно большое расстояние. В результате суд выиграл налогоплательщик (постановление ФАС Поволжского округа от 14.01.2014 № А65-31616/2012).
Подчеркнем, что в этих спорах у компаний реально отсутствовала возможность сдать документы инспекции в ходе проверки.
***
Представляется, что мнение судей в любом подобном споре будет формироваться с учетом указанных позиций КС РФ, а также мнения ВАС РФ, высказанного в постановлении Президиума от 19.07.2011 № 1621/11.
В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в инспекцию и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных к материалам дела.
И не забывайте, что обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган.