Универсальный передаточный документ (УПД) появился совсем недавно — осенью 2013 г. Поэтому у бухгалтеров организаций возникает много вопросов по его применению. На некоторые из них ФНС России дала ответы в письмах от 05.02.2014 № ГД-4-3/1984@ и от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@
Электронный УПД
Нормы действующего законодательства позволяют использовать электронные первичные документы и счета-фактуры (ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), п. 1 ст. 169 НК РФ). Универсальный передаточный документ заменяет собой и первичный документ, и счет-фактуру (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры»). Возникают вопросы: можно ли применять УПД в электронном виде? Не будет ли у компаний проблем с учетом расходов, оформленных таким документом, при расчете налога на прибыль и с принятием к вычету НДС? Ответы на эти вопросы содержатся в письме ФНС России от 05.02.2014 № ГД-4-3/1984@.
Налог на прибыль: внимание на подпись
Для признания в налоговом учете понесенных затрат в качестве расходов они должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Каждый факт хозяйственной жизни находит свое отражение в первичном учетном документе, который может быть составлен как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Их форма утверждается руководителем организации. При этом они должны содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Исходя из этого, налоговики пришли к выводу, что первичный учетный документ, составленный в электронном виде, соответствующий по составу показателей приведенным выше требованиям, может являться основанием для формирования данных налогового учета. Но только в том случае, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.
Условия признания электронных документов, подписанных электронной подписью, равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручной подписью, установлены в ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи». Так, электронный документ будет равнозначен бумажному, если он подписан квалифицированной электронной подписью или неквалифицированной подписью, в случаях, установленных законодательством или соглашением участников электронного взаимодействия.
Минфин России в письмах от 12.04.2013 № 03-03-07/12250 и от 23.01.2013 № 03-03-06/1/24 указал, что случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, Налоговым кодексом не определены. Поэтому документальным подтверждением понесенных расходов для целей налогового учета может служить только документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью.
Таким образом, чтобы УПД в электронном виде мог служить документальным подтверждением понесенных расходов, он должен быть подписан квалифицированной электронной подписью.
Проблем с вычетом НДС не избежать
В отношении возможности принятия к вычету НДС по электронному УПД налоговики разъяснили следующее. Выставление счетов-фактур в электронном виде производится только по форматам, установленным приказом ФНС России от 05.03.2012 № ММВ-7-6/138@, в соответствии с порядком, предусмотренным приказом Минфина России от 25.04.2011 № 50н. При этом налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении им товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных в электронном виде в соответствии с установленным порядком, при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.
То есть УПД в электронном виде счет-фактуру не заменяет и не может служить основанием для принятия НДС к вычету. Ведь утвержденного формата для электронного УПД нет, а есть только формат для электронного счета-фактуры. Следовательно, при электронном документообороте между участниками сделки поставщик вместе с УПД должен выставлять покупателю и счет-фактуру в электронном виде.
Корректировка данных
В письме от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@ налоговики рассказали, как оформляется изменение стоимости (количества) отгруженных товаров, если их отгрузка оформлялась с помощью УПД. Они отметили, что основанием для корректировки стоимости (количества) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) являются договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на такое изменение. В этом случае составляется корректировочный счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в ранее оформленный УПД никакие изменения в связи с корректировкой не вносятся.
Таким образом, при изменении стоимости товаров, отгрузка которых была оформлена с помощью УПД, действует такой же порядок корректировки, как и при оформлении отгрузки с помощью обычных первичных документов. И компании-поставщику нужно выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Ведь УПД заменяет собой накладную и обычный счет-фактуру, а не корректировочный счет-фактуру.
Вносим изменения
В вышеназванном письме налоговики также разъяснили порядок внесения в форму УПД дополнительной информации. Они указали, что УПД можно дополнить столбцами (по аналоги со столбцами «А» и «Б» формы УПД) или строками (по аналогии со строками 8—19 формы УПД).
Из разъяснений налоговиков следует, что форму УПД можно изменять. Главное, не трогать графы и реквизиты, относящиеся к счету-фактуре. В этом случае никаких проблем с вычетом НДС быть не должно, поскольку и обычный счет-фактуру можно дополнять необходимыми реквизитами (письма ФНС России от 25.03.2013 № ЕД-4-3/5170, от 18.07.2012 № ЕД-4-3/11915@, Минфина России от 09.02.2012 № 03-07-15/17 (размещено на сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).