В постановлении АС Московского округа от 08.08.2014 № А40-135396/13 арбитры пришли к выводу, что компания правомерно учитывала на конец каждого месяца отчетного периода проценты по кредиту, несмотря на то что по условиям договора они должны быть выплачены после погашения кредита. При этом судьи учли разъяснения Минфина России по этому вопросу.
Сразу скажем, что рассматриваемая ситуация актуальна до 2014 г., так как Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ (далее — Закон № 420-ФЗ) устранил неясность, которая присутствовала в правилах признания расходов в виде процентов по кредитам. Теперь в п. 8 ст. 272 НК РФ четко сказано, что проценты учитываются на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от даты выплаты процентов, предусмотренной в договоре.
Однако налоговые проверки охватывают и предыдущие периоды, так что бухгалтерам стоит ознакомиться с комментируемым постановлением, так как приведенные в нем аргументы помогут одержать победу в суде.
Проблемные проценты
По результатам выездной проверки компании доначислили налог на прибыль, оштрафовали и начислили пени. Поводом для этого послужил тот факт, что компания в 2010 и 2011 г. включала в состав внерелизационных расходов проценты по кредиту на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода (налогового) периода. А по условиям договора проценты должны быть выплачены на момент погашения кредита.
По мнению проверяющих, компания должна была учесть при расчете налога на прибыль сумму процентов только после того, как они будут выплачены банку-кредитору. Организация с таким решением не согласилась, так как по условиям договора банк начислял у себя проценты ежедневно.
Первые два раунда проиграны…
Изучив материалы дела, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что в споре правы налоговики. Арбитры исходили из того, что в проверяемый период проценты по договору компания кредитору не выплачивала и по условиям заключенного договора эти проценты должны были быть выплачены после погашения кредита.
В подтверждение своей точки зрения судьи привели правовую позицию ВАС РФ, сформулированную в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09 (далее — постановление № 11200/09). Согласно ей налогоплательщик формирует налоговую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора. Следовательно, если договором предусмотрена уплата процентов после окончания срока договора, то раньше этого у компании не могут возникнуть расходы по уплате процентов. Поэтому их отнесение на расходы неправомерно.
...а в третьем — победа
Казалось бы, надеяться на иной исход дела при его рассмотрении в кассации не имело смысла. Ведь арбитры нижестоящих инстанций руководствовались позицией ВАС РФ. Но организация решила попытать свое счастье и подала кассационную жалобу. Как оказалось, не зря.
Кассация поддержала компанию и пришла к выводу, что проценты по кредитному договору были учтены при расчете налога на прибыль правильно. Приведем рассуждения арбитров.
В состав внереализационных расходов включаются проценты по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое пользование заемными средствами.
По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, затраты признаются осуществленными и включаются в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ). Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам кредита определен в ст. 328 НК РФ. В пункте 4 этой нормы установлено, что налогоплательщик, использующий метод начисления, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Из указанных норм НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде, исходя из условий заключенного договора. Кассация указала, что нижестоящие судебные инстанции не учли тот факт, что банк-кредитор начислял проценты у себя в учете ежедневно и учитывал эти суммы при определении налоговой базы в составе доходов в тех же налоговых периодах, в которых компания относила на расходы суммы процентов.
Также арбитры отметили, что ссылка на позицию постановления № 11200/09 в данной ситуации необоснованна, так как в нем рассматривались иные фактические обстоятельства (договор займа предусматривал начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности). А в рассматриваемом случае договором займа предусмотрено ежедневное начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.
Арбитры прислушались к Минфину
Интересен тот факт, что при принятии решения суд учел позицию Минфина России по данной проблеме. Арбитры сослались на многочисленные разъяснения финансового ведомства, которые давались как до выхода постановления № 11200/09, так и после того (например, письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29175, от 25.09.2012 № 03-03-06/1/500, от 21.10.2011 № 03-03-06/1/684 и др.). Напомним, что позиция финансистов заключается в том, что проценты по всем видам заимствований признаются равномерно в течение всего срока действия договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты) на конец каждого месяца.
Кроме того, арбитры напомнили об изменениях, внесенных в п. 8 ст. 272 НК РФ Законом № 420-ФЗ. Несмотря на то что законодатель не придал им обратную силу, в то же время поправки не вводят новое правовое регулирование порядка признания процентов по кредитам, а лишь уточняют ранее действовавшие правила. При ином толковании изменений с учетом отсутствия в Законе № 420-ФЗ специальных (переходных) положений о порядке признания в составе расходов процентов по долговым обязательствам, начисленным, но не уплаченным до 1 января 2014 г., исключается возможность их учета для целей налогообложения после указанной даты.