Вопрос о том, в каком порядке учитываются для целей налогообложения прибыли суммы отпускных в ситуации, когда время начала и окончания отпуска приходится на разные отчетные (налоговые) периоды, продолжает оставаться спорным. В прошлом году налоговики признали правомерность единовременного учета всей суммы отпускных. Однако финансисты продолжают настаивать на том, что учет необходимо производить пропорционально дням отпуска, приходящимся на отчетный (налоговый) период. Такую позицию еще раз озвучил Минфин России в письме от 16.12.2015 № 03-03-06/2/73666.
Налоговики солидарны с судами
Порядку учета при расчете налога на прибыль организаций сумм отпускных по переходящему отпуску посвящено письмо ФНС России от 06.03.2015 № 7-3-04/614. В нем специалисты налоговых органов пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время очередного оплачиваемого отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. Аргументация следующая.
По общему правилу в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. В частности, суммы выплаченных отпускных учитываются на основании п. 7 ст. 255 НК РФ. Что касается момента признания расходов на оплату труда, то в п. 4 ст. 272 НК РФ сказано, что они для целей налогообложения прибыли отражаются ежемесячно исходя из начисленных сумм.
Часть 9 ст. 136 Трудового кодекса обязывает работодателя выплатить работнику отпускные не позднее чем за три дня до его начала. Таким образом, выплаты за время нахождения работника в отпуске осуществляются единовременно независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск.
Кроме того, налоговики отметили, что Налоговый кодекс не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Что касается судебной практики, то суды разделяют позицию налоговых органов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 № А27-6004/2011, от 01.12.2008 № А46-6675/2007, от 23.01.2008 № А27-3194/2007-6, от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Московского округа от 24.06.2009 № А40-48457/08-129-168, от 31.07.2007, 07.08.2007 № А40-13934/06-80-77, Уральского округа от 08.12.2008 № А07-6787/08).
У Минфина своя позиция
Специалисты финансового ведомства категорически не согласны с приведенной выше точкой зрения. Они всегда считали, что в рассматриваемой ситуации сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск для целей налогообложения прибыли должна включаться в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. По этому вопросу финансовое ведомство выпустило множество разъяснений (см., например, письма Минфина России от 12.05.2015 № 03-03-06/27129, от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 № 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288, от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288.от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255, от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 № 03-03-06/1/641, от 20.08.2007 № 03-03-06/2/156, от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315).
В комментируемом письме финансисты еще раз подтвердили неизменность своей позиции. Они указали, что если при расчете налога на прибыль организация использует метод начисления, то расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А раз так, то суммы оплаты отпуска, который начался в одном отчетном периоде, а закончился в следующем отчетном периоде, необходимо разделить пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый отчетный период.
Споров можно избежать
В рассматриваемом письме финансисты предложили вариант учета отпускных, который позволит бухгалтеру забыть про дилемму об отражении расходов на оплату переходящего отпуска. Он заключается в том, что компании нужно принять решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Это позволяет сделать ст. 324.1 НК РФ.
В этом случае расходы будут учитывать равномерно. Поэтому периоды начала и окончания отпусков работника не будут иметь никакого значения.
Специалисты Минфина России напомнили, что организация обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого компания должна составить специальную смету. В ней отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.