Отметим, что вопросы, которые специалисты финансового ведомства рассмотрели в комментируемом письме, не дублируются с вопросами, содержащимися в рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2014 г. (письмо Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027, см. «БП», 2015, № 07). И поскольку в 2015 г. каких-либо изменений в порядке ведения бухгалтерского учета не произошло, при составлении бухгалтерской отчетности за 2015 г. целесообразно также использовать эти разъяснения.
В данной статье мы рассмотрим только те рекомендации, которые требуют пояснений и касаются большинства организаций.
Обесценение займа
Предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Обесценением финансовых вложений считается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).
Согласно требованиям п. 38 ПБУ 19/02 при возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости (они перечислены в п. 37 ПБУ 19/02). Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
В бухгалтерском учете сумма предоставленного займа показывается как дебиторская задолженность. Если в отношении дебиторской задолженности существует высокая степень вероятности, что она не будет погашена в сроки, установленные договором, и она не обеспечена соответствующими гарантиями, такая задолженность признается сомнительной. При наличии сомнительной задолженности организация обязана создать резерв сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Как видите, обесцененный заем, по сути, представляет собой сомнительную дебиторскую задолженность. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли создавать отдельный резерв по обесценению займа или достаточно создать резерв сомнительных долгов?
В своих рекомендациях Минфин России разъяснил, что в случае, когда объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. Создавать отдельный резерв по обесценению финансовых вложений в виде предоставленных займов нужно только в случае, если нормативными правовыми актами установлены специальные требования к формированию таких резервов. Например, специальные требования содержатся в указаниях Банка России от 14.07.2014 № 3321-У «О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам».
Расходы на выплату премии по итогам года
Во многих организациях система премирования работников предполагает выплату им премий по итогам работы за год. Так как для определения размера премии нужно подвести итоги работы за год, ее начисление и выплата обычно осуществляются в начале следующего года. Поскольку годовая отчетность также подготавливается после окончания отчетного года, на момент ее составления организация уже точно знает, будет выплачена премия или нет, а нередко известен и ее размер. В связи с тем что бухгалтерская отчетность должна предоставлять ее пользователям достоверные данные о финансовом положении организации, возникает вопрос: нужно ли как-то отражать эту премию в отчетности за год, по итогам работы в котором она выплачивается?
Специалисты финансового ведомства напомнили, что в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (оценочное обязательство) может возникнуть, наряду с иными условиями, в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности. Исходя из этого, финансисты указали, что когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.
Отметим, что согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство отражается на счете учета резервов предстоящих расходов. А его величина в зависимости от характера оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Следовательно, если в 2016 г. будет выплачиваться премия по итогам работы за 2015 г., по состоянию на 31 декабря 2015 г. нужно сделать проводку (проводки):
Дебет 20 (25,26) Кредит 96
— признано обязательство по выплате премии работникам по итогам 2015 г.
На момент выплаты такой премии в 2016 г. нужно будет сделать проводку:
Дебет 96 Кредит 70
— выплачена премия по итогам работы за 2015 г.
Учет отходов производства
В бухгалтерском учете отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.) учитываются на субсчете 10-6 «Прочие материалы» (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В пункте 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, сказано, что стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (то есть по цене возможного использования или продажи) и относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Финансисты рекомендовали учитывать это при проверке информации о материально-производственных запасах организации.
Таким образом, в бухгалтерском учете нужно не забывать отражать стоимость отходов производства проводкой:
Дебет 10-6 Кредит 20
— учтены отходы производства по цене их возможного использования или продажи.
Бухгалтерский учет сумм торгового сбора
В соответствии с п. 10 ст. 286 НК РФ сумма уплаченного организацией торгового сбора уменьшает сумму налога на прибыль (авансового платежа по налогу на прибыль). В комментируемом письме Минфин России разъяснил, что в бухгалтерском учете суммы уплаченного торгового сбора, уменьшающие налог на прибыль, относятся на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль. Если организация утратила право на уменьшение налога на прибыль на сумму числящегося по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет по расчетам по налогу на прибыль) торгового сбора, указанная сумма торгового сбора относится на финансовые результаты отчетного периода.
Специалисты финансового ведомства также указали, что информация о суммах уплаченного (подлежащего уплате) торгового сбора, принятого (подлежащего принятию) в счет уменьшения исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода налога на прибыль, раскрывается в составе пояснений к показателю текущего налога на прибыль отчета о финансовых результатах или, в случае существенности, отражается отдельным показателем, детализирующим показатель текущего налога на прибыль.
Итак, суммы уплаченного торгового сбора, уменьшающие налог на прибыль, должны отражаться по дебету субсчета «Налог на прибыль» счета 68. Но в корреспонденции с каким счетом? И как должно отражаться начисление торгового сбора?
Согласно Инструкции к плану счетов начисление налогов отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Следовательно, для отражения сумм начисленного торгового сбора нужно открыть отдельный субсчет «Торговый сбор» к счету 68.
В общем случае суммы начисленных налогов относятся на расходы организации. Из положений п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» следует, что для признания произведенных затрат расходом нужно, чтобы они приводили к уменьшению экономических выгод организации. При уплате торгового сбора этого не происходит, поскольку сумма сбора уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет. Следовательно, начисленный торговый сбор, который в дальнейшем уменьшает налог на прибыль, — это не расход.
В пункте 10 ст. 286 НК РФ сказано, что уменьшить налог на прибыль (авансовый платеж), исчисленный по итогам налогового (отчетного) периода, можно на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа). В соответствии с Налоговым кодексом торговый сбор уплачивается в бюджет раньше, чем налог на прибыль (авансовый платеж) за соответствующий период (п. 1 ст. 287, п. 2 ст. 417 НК РФ).
В письме ФНС России от 12.08.2015 № ГД‑4-3/14174@ «О порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумм торгового сбора» сказано, что если торговый сбор за III квартал 2015 г. уплачен, например, 15 октября, то сумма этого сбора может уменьшить сумму исчисленного авансового платежа по налогу на прибыль организаций в бюджет города Москвы в налоговой декларации за девять месяцев 2015 г. А уплаченный торговый сбор за III и IV кварталы 2015 г. — уменьшить соответствующую сумму исчисленного налога по налоговой декларации за 2015 г.
Таким образом, поскольку начисленный торговый сбор при его своевременной уплате засчитывается в уменьшение налога на прибыль (авансового платежа), начисление торгового сбора должно отражаться в учете проводкой:
Дебет субсчета «Налог на прибыль» счета 68 Кредит субсчета «Торговый сбор» счета 68
— начислен торговый сбор.
Последующая уплата торгового сбора показывается проводкой:
Дебет субсчета «Торговый сбор» счета 68 Кредит 51
— начисленный торговый сбор уплачен в бюджет.
Если на момент уплаты налога на прибыль начисленный торговый сбор не был перечислен в бюджет, организация не может уменьшить сумму налога на прибыль на этот торговый сбор. Следовательно, в учете должна быть сделана проводка:
Дебет 99 Кредит субсчета «Налог на прибыль» счета 68
— скорректирована величина налога на прибыль (авансового платежа), подлежащего уплате в бюджет.
На практике могут возникнуть ситуации, когда торговый сбор изначально не может быть зачтен в уменьшение налога на прибыль. Например, это произойдет в случае непредставления налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора (п. 10 ст. 286 НК РФ).
В таких ситуациях начисленный торговый сбор представляет собой расход организации, поскольку его уплата приводит к уменьшению экономических выгод. Его начисление отражается проводкой:
Дебет 44 Кредит субсчета «Торговый сбор» счета 68
— начислен торговый сбор, который не уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.
То, что суммы торгового сбора относятся на расходы по обычным видам деятельности, подтверждает Минфин России в письме от 24.07.2015 № 07-01-06/42799.
Информация о выданных гарантиях
Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Независимые гарантии могут выдавать не только банки, но и другие коммерческие организации (п. 3 ст. 368 ГК РФ).
Минфин России разъяснил, что порядок отражения в бухучете выданной независимой гарантии будет зависеть от того, можно ее признать оценочным обязательством или нет. Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается при одновременном соблюдении следующих условий:
■ у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
■ уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
■ величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Если в отношении выданной гарантии эти условия выполняются, она признается в качестве оценочного обязательства. Это отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 96
— признано оценочное обязательство по выплате независимой гарантии.
Если же вышеперечисленные условия не выполняются, выданная независимая гарантия считается условным обязательством (п. 9 ПБУ 8/2010). Они в бухгалтерском учете не отражаются, но информация о них подлежит раскрытию в отчетности (п. 14 ПБУ 8/2010). Состав информации, которую нужно раскрыть, приведен в п. 25 ПБУ 8/2010. Она отражается в пояснениях к отчетности (п. 2 информации Минфина России от 22.06.2011 № ПЗ‑5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации»).