В некоторых случаях компаниям выгодно начислять амортизацию нелинейным методом. Дело в том, что такой вариант позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования. Тем самым в первые годы службы объектов можно минимизировать налог на прибыль.
Общая схема
На основании п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики имеют право выбрать один из двух методов амортизации (линейный или нелинейный) и прописать выбранный способ начисления амортизации в учетной политике. Особенности начисления амортизации нелинейным методом установлены в ст. 259.2 НК РФ. При выборе этого метода нужно помнить, что он может использоваться не всегда. Нелинейный метод не применяется по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ). И еще один момент: организация вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Групповой учет
При применении данного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей формируется суммарный баланс амортизационных групп (или подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу или подгруппу. Подгруппы в составе амортизационных групп формируются в том случае, если компания применяет к основной норме амортизации повышающие или понижающие коэффициенты.
Объекты, включаемые в состав амортизируемого имущества, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или подгрупп по своей первоначальной или остаточной стоимости. При этом соответствующие основные средства включаются в состав амортизационных групп или подгрупп исходя из срока полезного использования, установленного при введении их в эксплуатацию.
Обратите внимание: приобретенные компанией основные средства, бывшие в употреблении, в целях определения суммарного баланса включаются в состав той амортизационной группы или подгруппы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 259 НК РФ).
Пример 1
Организация использует нелинейный метод начисления амортизации. В марте 2016 г. был приобретен подержанный автомобиль стоимостью 490 000 руб. Он относится к пятой амортизационной группе (срок службы свыше семи лет до десяти лет включительно).
У предыдущего собственника автомобиль эксплуатировался шесть лет. Несмотря на то что до конца срока его полезного использования остается не более четырех лет, общество должно включить стоимость приобретенного автомобиля для целей начисления амортизации нелинейным методом в состав пятой амортизационной группы.
Амортизационная премия
При использовании компанией амортизационной премии соответствующие объекты включаются в амортизационные группы по стоимости без учета сумм указанных премий. А расходы по улучшению объекта (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация) при начислении амортизации нелинейным методом учитываются в суммарном балансе амортизационной группы или подгруппы за вычетом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Пример 2
Организация в феврале 2016 г. приобрела автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 1 060 000 руб. Он относится к пятой амортизационной группе. В этом же месяце автомобиль был введен в эксплуатацию.
В учетной политике предусмотрено использование амортизационной премии в размере 10%. Это означает, что 106 000 руб. (1 060 000 руб. х 10%) из первоначальной стоимости основного средства организация может единовременно списать на расходы.
Таким образом, с 1 марта 2016 г. совокупная стоимость пятой амортизационной группы будет увеличена на 954 000 руб. (1 060 000 руб. – 106 000 руб.).
Норма амортизации
Ежемесячно суммарный баланс амортизационных групп или подгрупп уменьшается на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации. Нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе (подгруппе), прямо установлены в п. 4 ст. 259.2 НК РФ.
Пример 3
Организация с 1 января 2016 г. перешла на нелинейный метод начисления амортизации. На эту дату на балансе компании в составе основных средств числился автомобиль. Автомобиль, амортизация по которому рассчитывалась линейным методом, был введен в эксплуатацию в июне 2014 г. с первоначальной стоимостью 660 000 руб. Он относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно). Для данного объекта был установлен срок службы 100 месяцев.
Таким образом, на 1 января 2016 г. его остаточная стоимость составила 541 200 руб. [660 000 руб. : 100 мес. х х (100 мес. – 18 мес. )].
Предположим, что в пятой группе у компании находится только этот автомобиль. Тогда в январе 2016 г. сумма амортизации по пятой амортизационной группе составит 14 612 руб. (541 200 руб. х 2,7%). А в феврале 2016 г. сумма амортизации по пятой амортизационной группе составит 14 218 руб. [(541 200 руб.— 14 612 руб.) х 2,7%].
Допустим, что в феврале 2016 г. компания приобрела еще один автомобиль первоначальной стоимостью 900 000 руб. Он также относится к пятой амортизационной группе. Этот автомобиль был введен в эксплуатацию в месяце приобретения.
Таким образом, с 1 марта 2016 г. совокупная стоимость пятой амортизационной группы должна быть увеличена на 900 000 руб., и в целом составит 1 412 370 руб. (900 000 руб + + 541 200 руб. – 14 612 руб. – 14 218 руб.).
В марте 2016 г. сумма амортизации по пятой амортизационной группе составит 38 134 руб. (1 412 370 руб. х 2,7%).
Выбытие объекта
При выбытии объекта из состава амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы или подгруппы уменьшается на остаточную стоимость такого объекта (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Формула для расчета остаточной стоимости установлена в п. 1 ст. 257 НК РФ.
Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле:
Sn = S x (1 – 0,01 x k)n,
где Sn — остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;
S — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы;
k — норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.
Несмотря на то что здесь говорится о первоначальной стоимости объекта, по нашему мнению, для тех основных средств, которые были включены в состав амортизационной группы для начисления амортизации по остаточной стоимости, в формуле должна использоваться остаточная стоимость. Кроме того, если налогоплательщик использовал право на амортизационную премию, то вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой основное средство было включено в соответствующую амортизационную группу.
Пример 4
С 2016 г. организация применяет нелинейный метод начисления амортизации. В июле 2016 г. продан автомобиль, входивший в пятую амортизационную группу. По состоянию на 1 января 2016 г. этот актив был включен в состав группы по остаточной стоимости в размере 420 000 руб.
Для уменьшения суммарной стоимости пятой группы нужно рассчитать остаточную стоимость выбывшего имущества.
Остаточная стоимость проданного основного средства будет равна 356 370 руб. [420 000 руб. х (1 – 0,01 х 2,7)6]. На эту величину с 1 августа 2016 г. организация должна уменьшить суммарную стоимость пятой амортизационной группы.
Обратите внимание: суммы достройки, реконструкции, модернизации и т. п. при применении нелинейного метода начисления амортизации относятся целиком на увеличение суммарной стоимости амортизационной группы или подгруппы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). Следовательно, эти суммы не будут участвовать в расчете остаточной стоимости выбывающего основного средства.
В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы или подгруппы станет равен нулю, то такая группа или подгруппа ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Если суммарный баланс амортизационной группы или подгруппы становится менее 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу или подгруппу, а сумму баланса отнести на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
По истечении срока службы основного средства компания может исключить его из состава амортизационной группы или подгруппы без изменения суммарного баланса этой группы или подгруппы. При этом начисление амортизации продолжается исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы или подгруппы (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).
Частичная ликвидация
Если организация использует нелинейный метод начисления амортизации и осуществляет частичную ликвидацию основного средства, возникает вопрос: как в этом случае учесть расходы в виде недоначисленной амортизации по ликвидируемой части объекта?
Налоговый кодекс прямого ответа на этот вопрос не содержит. Им определен порядок учета сумм недоначисленной амортизации при частичной ликвидации основных средств только для тех компаний, которые используют линейный метод начисления амортизации. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ такие суммы учитываются в составе внереализационных расходов.
Свое мнение по данному вопросу высказал Минфин России в письмах от 03.12.2015 № 03-03-06/1/70529 и от 27.04.2015 № 03-03-06/1/24095. Финансисты указали, что объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном в п. 13 ст. 259.2 НК РФ. При ликвидации части объекта основного средства, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, сумма недоначисленной амортизации будет продолжать списываться в рамках суммарного баланса соответствующей амортизационной группы. Это связано с тем, что в соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик исключает данный объект из состава амортизационного группы без изменения ее суммарного баланса на дату вывода этого объекта из ее состава.
Нелинейный метод для лизинга
В письме Минфина России от 08.02.2013 № 03-03-06/1/3114 рассматривается ситуация, связанная с начислением амортизации нелинейным методом предмета лизинга, находящегося на балансе у лизингодателя. Согласно условиям договора лизинга, по окончании срока лизинга лизингодатель передает право собственности на предмет лизинга лизингополучателю по акту приема-передачи. Возникает вопрос: какую норму должен применить лизингодатель — п. 10 или п. 13 ст. 259.2 НК РФ? В первой сказано, что при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. А во второй говорится о том, что по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы на дату вывода этого объекта из ее состава.
Вот что ответили финансисты. В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Следовательно, если по окончании срока договора лизинга лизингодатель-балансодержатель передает право собственности на предмет лизинга лизингополучателю, то суммарный баланс соответствующей амортизационной группы у лизингодателя уменьшается на остаточную стоимость предмета лизинга.
Нелинейный метод для неотделимых улучшений
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются в том числе капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в течении срока договора аренды арендатором, если произведенные им с согласия арендодателя улучшения не возмещаются арендодателем.
Как мы уже говорили, по зданиям и сооружениям, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. А неотделимые улучшения, как правило, именно по таким объектам и осуществляются. Может ли арендатор применять нелинейный метод амортизации по неотделимым улучшениям?
По мнению Минфина России, налогоплательщик вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств для целей налогообложения прибыли организаций, за исключением случаев, установленных главой 25 НК РФ (письмо от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2769).
Из приведенных разъяснений Минфина России можно сделать вывод, что по капитальным вложениям в объекты недвижимости нельзя применять нелинейный метод. Ведь исключения, о которых говорят финансисты, как раз и составляют такие объекты, как здания, сооружения, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы. Для них вне зависимости от установленного компанией в учетной политике порядка начисления амортизации применяется линейный метод.