На практике встречаются ситуации, когда уже после ввода объекта основных средств в эксплуатацию продавец и покупатель принимают решение изменить его стоимость. Корректируется ли в этом случае первоначальная стоимость для целей налогообложения? Ответ на этот вопрос — в нашем комментарии к письму Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54758.
Изменение стоимости задним числом
У компании, обратившейся в Минфин России, возникла следующая проблема. В октябре 2015 г. она приобрела оборудование, смонтировала его и ввела в эксплуатацию в качестве объекта основных средств. Соответственно, с ноября 2015 г. компания ежемесячно начисляла по нему амортизацию. В мае 2017 г. с поставщиком заключено дополнительное соглашение, по которому цена оборудования снижена. Можно ли в данном случае уменьшить первоначальную стоимость объекта?
В комментируемом письме Минфин России прямого ответа на этот вопрос не дал. Финансисты привели лишь общие правила Налогового кодекса в отношении формирования первоначальной стоимости основных средств. Они напомнили, что согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. Она складывается из суммы расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Исходя из указанных норм, специалисты ведомства указали, что иных случаев изменения первоначальной стоимости основных средств, помимо указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ, Налоговым кодексом не предусмотрено.
Означает ли это, что компания ни при каких условиях не может изменить первоначальную стоимость оборудования для целей налогообложения?
Корректировка налоговой базы
Следует отметить, что Минфин России допускает корректировку первоначальной стоимости основного средства не через механизм п. 2 ст. 257 НК РФ. Так, в письме от 29.06.2016 № 03-03-06/3/37780 финансисты рассмотрели ситуацию, когда подтверждающие первоначальную стоимость основного средства первичные документы были получены компанией после ввода объекта в эксплуатацию. Они указали, что в таком случае имеет место неполное отражение данных о первоначальной стоимости объекта в налоговом учете. Это, в свою очередь, влечет за собой неполный учет сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли. Поэтому полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о его фактической стоимости должна быть учтена исходя из положений ст. 257—259.3, 314 и 54 НК РФ. Данная позиция распространяется и на нашу ситуацию.
Итак, первоначальную стоимость можно откорректировать в налоговом учете. А что делать с ранее начисленными суммами амортизации? Ведь они учитывались компанией при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. На наш взгляд, эти суммы также необходимо откорректировать. Объясним почему.
Порядок корректировки налоговой базы по налогам установлен в ст. 54 НК РФ. Согласно п. 1 этой нормы Кодекса организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В случае обнаружения ошибок или искажений в расчете налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки либо искажения.
Как видите, в данной норме Кодекса речь идет об ошибках и искажениях. Но можно ли изменение первоначальной стоимости основного средства по дополнительному соглашению отнести к ошибкам или искажениям? Ошибки мы сразу отсекаем, так как сумма амортизации была рассчитана верно на основании имеющихся у компании в тот период документов.
Остается искажение налоговой базы. Здесь интерес представляют разъяснения, данные Минфином России в письме от 14.02.2017 № 03-07-09/8251. Правда, они касаются ситуации, когда поставщик и покупатель изменили стоимость уже реализованных товаров и при этом их изначальная стоимость была списана на расходы. Но сделанный финансистами вывод можно использовать и в нашем случае.
Специалисты финансового ведомства указали, что изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с корректировкой стоимости ранее реализованных товаров приводят у продавца и покупателя к искажению налоговой базы по налогу на прибыль за прошлый отчетный (налоговый) период. Поэтому такие изменения должны учитываться в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ.
Получается, что при уменьшении первоначальной стоимости оборудования ранее правомерно начисленные суммы амортизации (за период с ноября 2015 г. по апрель 2017 г.), которые были учтены в расходах, оказываются завышенными. А это приводит к искажению налоговой базы по налогу на прибыль за указанные периоды. Поэтому, руководствуясь положениями п. 1 ст. 54 НК РФ, организация должна скорректировать первоначальную стоимость оборудования и пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за периоды, в которых она начисляла амортизацию по повышенным нормам.
Корректировка отражается путем представления уточненных деклараций. С этим согласны и финансисты. В письме от 12.11.2012 № 03-03-10/126 они пояснили, что при изменении стоимости объекта основных средств после его ввода в эксплуатацию организация вправе внести корректировки в налоговые регистры по учету амортизации с даты ввода объекта в эксплуатацию и подать в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль.
Таким образом, в нашей ситуации компания на основании дополнительного соглашения с поставщиком должна уменьшить первоначальную стоимость оборудования и, исходя из скорректированной первоначальной стоимости, пересчитать суммы начисленной амортизации за периоды с начала ввода оборудования в эксплуатацию. Кроме того, ей нужно будет подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 2015 г., I квартал 2016 г., полугодие 2016 г., девять месяцев 2016 г., 2016 г. и I квартал 2017 г.