Строили-строили, так и не достроили

Длительный финансовый кризис в нашей стране привел к тому, что многие компании из-за отсутствия денежных средств заморозили строительство производственных зданий. В результате на балансе числится незавершенное строительство. Если организация не планирует завершать стройку, логичнее всего такие объекты либо ликвидировать, либо продать. От выбранного варианта будут зависеть и налоговые последствия. О них мы сегодня и поговорим.

Ликвидируем недострой

Налог на прибыль

При ликвидации объектов незавершенного строительства у компании возникает два вида расходов:

• расходы, связанные с демонтажем объекта;

• расходы, формировавшие стоимость объекта незавершенного строительства.

С первым видом расходов проблем не возникает. Они учитываются на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно этой норме Кодекса в такие расходы включаются затраты на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества. Как правило, незавершенка ликвидируется силами сторонних организаций. Поэтому расходы учитываются на дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

А вот с учетом стоимости недостроя могут быть трудности. Дело в том, что порядок отражения в налоговом учете таких расходов в Налоговом кодексе не установлен.

Минфин России считает, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. К такому выводу финансисты пришли в письмах от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486, от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757. Причем финансовое ведомство в этих разъяснениях никак не аргументировало свою точку зрения, лишь сослалось на положения п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 257 и подп. 8 п.1 ст. 265 НК РФ.

А в письме от 07.10.2016 № 03-03-06/1/58471 финансисты, исходя из названных норм Налогового кодекса, указали, что «учитывая тот факт, что в периоде ликвидации объекта незавершенного строительства капитальных затрат у организации не возникает, стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не учитывается при формировании налоговой базы».

Судебная практика по рассматриваемому вопросу не столь однозначна. Некоторые суды поддерживают налоговиков и отказывают компаниям в учете стоимости ликвидируемого объекта. Пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010. Арбитры указали, что в составе внереализационных расходов можно учесть только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). При этом, по мнению суда, компания не имеет права отразить стоимость незавершенного строительства на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы. Нельзя учесть расходы и по п. 2 ст. 265 НК РФ. В этой норме Кодекса содержится перечень убытков, которые включаются во внереализационные расходы. Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты, связанные с его созданием, в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в этом перечне не упоминаются. Определением ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра.

Но большинство судов на стороне компаний (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № Ф04-284/2016, Уральского округа от 27.06.2016 № Ф09-4723/16, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Арбитры признают правомерным учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов и указывают, что, исходя из анализа положений подп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ, перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) носит неисчерпывающий характер.

Как видите, у компании есть шанс отстоять в суде правомерность учета расходов в виде стоимости незавершенного строительства.

НДС

Можно ли принять к вычету НДС по работам, связанным с ликвидацией? Это первый вопрос, с которым сталкиваются бухгалтеры.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Компания вправе принять к вычету «входной» НДС, если выполняются следующие три условия:

• работы приобретены для операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

• работы приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);

• имеются счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, от исполнителя работ и соответствующие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В отношении услуг по демонтажу недостроя главная проблема возникает с первым пунктом, а именно доказыванием, что работы приобретены для облагаемых НДС операций. Дело в том, что непосредственно при ликвидации объекта незавершенного строительства не возникает объекта налогообложения по НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик может принять к вычету НДС по работам, связанным с ликвидацией основного средства. Но про ликвидацию недостроя в этой норме Кодекса не упоминается.

В письме от 12.01.2012 № 03-07-10/01 специалисты Минфина России, ссылаясь на положения п. 6 ст. 171 НК РФ, указали, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов незавершенного строительства, вычетам не подлежат. Более того, по мнению финансового ведомства, суммы такого НДС нельзя учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 4 ст. 270 НК РФ.

Обратимся к судебной практике. В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014 суд пришел к выводу, что положения п. 6 ст. 171 НК РФ могут быть применены к правоотношениям, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Иное толкование привело бы к тому, что организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказалась бы в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект незавершенного строительства. А это нарушает принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ.

Итак, при принятии решения о вычете НДС со стоимости работ по ликвидации недостроя компания должна учитывать имеющиеся риски споров с налоговиками о правомерности такого вычета и самостоятельно решать вопрос о готовности к возможному судебному разбирательству с учетом имеющихся аргументов. Например, если недострой ликвидируется с целью дальнейшего использования земельного участка в облагаемых НДС операциях, то вычет НДС по работам, связанным с демонтажем, может быть признан обоснованным (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2012 по делу № А41-45980/11).

Второй спорный вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по ликвидируемому объекту незавершенного строительства?

Изначально во время строительства компания правомерно приняла к вычету НДС на основании п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Прямых норм, обязывающих компанию восстановить такой НДС, в Налоговом кодексе нет. Однако Минфин России считает, что при ликвидации объекта незавершенного строительства НДС, ранее правомерно принятый к вычету по данному объекту, должен быть восстановлен, так как ликвидируемый объект незавершенки не используется в деятельности, облагаемой НДС. Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, когда производился демонтаж объекта. Такая позиция высказана ведомством в письме от 07.02.2008 № 03-03-06/1/86. Более свежих разъяснений по этому вопросу нам найти не удалось.

Существующая судебная практика поддерживает позицию налогоплательщиков об отсутствии необходимости восстановления НДС в рассматриваемой ситуации. Обосновывается это тем, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету. В данном перечне нет такого повода, как ликвидация объекта незавершенного строительства (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.2013 по делу № А32-7901/2012, Поволжского округа от 08.08.2013 по делу № А65-24102/2012).

Продаем незавершенку

Юридический аспект

Остановимся коротко на юридических особенностях сделки купли-продажи объекта незавершенного строительства. Во-первых, данный объект является недвижимым имуществом (ст. 130 ГК РФ). Во-вторых, для продажи недостроя он не должен быть предметом действующего договора подряда (п. 2 ст. 218, ст. 219 ГК РФ, п. 21 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, далее — Обзор № 51). В-третьих, чтобы реализовать объект незавершенного строительства, необходимо зарегистрировать на него право собственности (п. 21 Обзора № 51, п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59). И в-четвертых, переход права собственности на основании договора купли-продажи подлежит государственной регистрации и происходит с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Налог на прибыль

При реализации объекта незавершенного строительства в части учета выручки никаких особенностей нет. Она признается доходом в полном размере, без учета НДС, предъявленного покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При этом датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимости приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче объекта (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доход от реализации объекта незавершенки компания вправе уменьшить на сумму расходов, связанных со строительством этого объекта (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Это подтверждают и налоговые органы. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12075.1 налоговики указали, что в расходах учитывается:

• стоимость незавершенного строительства;

• стоимость работ по договору подряда, так как данные расходы не учитываются как косвенные расходы для целей налогообложения прибыли;

• затраты по оплате посреднических услуг по реализации указанного имущества.

Полученный от реализации положительный результат подлежит налогообложению в общем порядке.

Обратите внимание: Налоговый кодекс не устанавливает ограничения на возможность учета стоимости недостроя в расходах, если продажная цена меньше расходов на создание. В этом случае в учете возникнет убыток от реализации объекта незавершенного строительства. Ведь согласно п. 2 ст. 268 НК РФ если цена создания имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации имущества, то разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в целях налогообложения.

Учет такого убытка осуществляется единовременно, без каких-либо ограничений по суммам и времени, то есть в полной сумме в периоде реализации объекта незавершенного строительства. Специальный порядок учета убытка для амортизируемых основных средств, установленный п. 3 ст. 268 НК РФ, не применяется, поскольку объект незавершенного строительства не является амортизируемым имуществом.

НДС

Реализация незавершенного строительства на территории РФ является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Компания-продавец обязана исчислить НДС на общих основаниях на дату передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи (п. 16 ст. 167 НК РФ). Налоговой базой будет стоимость объекта, установленная в договоре купли-продажи. Исчисление налога осуществляется по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В течение пяти календарных дней после передачи объекта незавершенки покупателю продавец обязан выставить счет-фактуру и предъявить его покупателю (ст. 168, 169 НК РФ).

Как видите, все просто. Единственный вопрос: нужно ли начислять НДС в ситуации, когда организация реализует недостроенный жилой дом?

Согласно подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. Но при реализации недостроя строительство жилого дома еще не завершено. Помещения в нем не могут быть признаны жилыми, поскольку не отвечают критериям п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ, в частности, они непригодны для проживания.

Минфин России в письме от 13.08.2015 № 03-07-11/46755 пришел к выводу, что в отношении объекта незавершенного строительства жилого дома правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, не имеется. Поэтому при реализации объекта незавершенного строительства — жилого дома компания-продавец обязана исчислить и предъявить покупателю сумму НДС в общеустановленном порядке. Аналогичный вывод содержится и в письмах Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-10/11, от 30.07.2009 № 03-07-11/186.

Что касается судебной практики по данному вопросу, то она неоднозначна. Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 29.12.2014 по делу № А27-1435/2014 суд указал, что объекты незавершенного строительства не могут быть отнесены к жилым помещениям, если они не отвечают санитарным, техническим нормам, непригодны для проживания. Следовательно, спорная операция подлежит обложению НДС. Такой же вывод содержится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 20.03.2013 по делу № А12-9812/2012.

Однако некоторые арбитры приходят к выводу, что в соответствии с подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ использование освобождения от НДС связано со сферой применения и видом реализуемого имущества. Для признания объекта недвижимости жилым домом необходимо исходить из его целевого и функционального назначения. Довод о том, что освобождение от обложения НДС не применяется, поскольку реализованный недостроенный объект нельзя приравнять к жилому помещению, признается судами необоснованным. Поэтому суды считают, что операция по реализации жилых домов, строительство которых не завершено, не подлежит обложению НДС (постановления АС Поволжского округа от 13.04.2015 по делу № А65-11907/2014, Московского округа от 08.09.2014 по делу № А41-54438/13).

Таким образом, для компании при реализации объекта недостроя жилого дома придется самостоятельно принимать решение по вопросу обложения НДС с учетом готовности отстаивания своей позиции в суде.