Компания, своевременно не включившая безнадежную дебиторскую задолженность в расходы, может исправить данную ошибку в текущем отчетном (налоговом) периоде, если она привела к излишней уплате налога за прошлый период. К такому выводу пришел АС Северо-Западного округа в постановлении от 10.11.2017 № Ф07-11004/2017.
Основания для исправлений
Порядок пересчета налоговой базы и суммы налога при обнаружении ошибок, допущенных в прошлых периодах, регулируется положениями п. 1 ст. 54 НК РФ. До 2010 г. в этой норме было лишь одно основание для корректировки в периоде выявления ошибки — если невозможно определить период совершения ошибки. Оно содержалось в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. С 2010 г. этот абзац был дополнен положением, в соответствии с которым налогоплательщик вправе провести перерасчет в периоде выявления ошибок также и в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.
Поскольку поправки были внесены в абзац, где говорится об ошибках, период совершения которых определить невозможно, мнения о том, является ли внесенное дополнение новым основанием для исправления ошибок прошлых лет в текущем периоде, разошлись. Так, ФНС России в письме от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 указала, что внесенные поправки лишь уточняют ситуацию, когда определить период возникновения ошибки невозможно. Поэтому и после их вступления в силу перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем периоде можно сделать, только когда невозможно установить период возникновения ошибки.
А вот по мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.08.2011 № 03-03-06/1/436, поправки являются самостоятельным основанием для исправления выявленной ошибки прошлых лет в текущем периоде, вне зависимости от того, возможно или нет определить период совершения ошибки.
Возникает вопрос: вправе ли компания, которая своевременно не включила безнадежную дебиторскую задолженность в состав расходов, из-за чего у нее возникла переплата по налогу на прибыль, исправить эту ошибку в текущем периоде, если период возникновения безнадежной задолженности известен?
Позиция арбитров
Организация выявила безнадежную дебиторскую задолженность, относящуюся к 2011 г., и списала ее в расходы 2012 г. Налоговики посчитали, что, поскольку период возникновения ошибки известен, задолженность нужно отразить в расходах 2011 г. В связи с этим инспекторы исключили ее из состава расходов 2012 г. Компания обратилась в суд.
Суды трех инстанций пришли к выводу о правомерности списания безнадежной задолженности 2011 г. в более позднем налоговом периоде. Они указали, что материалами дела подтвержден факт излишней уплаты компанией налога на прибыль за 2011 г. вследствие ошибочного занижения внереализационных расходов. Поэтому, руководствуясь положениями п. 1 ст. 54 НК РФ, организация имела право учесть во внереализационных расходах 2012 г. безнадежную дебиторскую задолженность 2011 г.
Анализ арбитражной практики показывает, что у судов нет единого мнения по данному вопросу. Часть из них признает право компании на учет безнадежной задолженности в более позднем отчетном (налоговом) периоде (например, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2016 № Ф02-4807/2016). Причем некоторые суды считают, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о возможности исправления ошибок прошлых лет в текущем периоде распространяются и на безнадежную задолженность, возникшую до 2010 г. В частности, такой вывод сделал ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.2014 № Ф05-6024/2014, признав право компании учесть безнадежную задолженность 2007—2009 гг. в расходах 2010 г. Аргумент — положения п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
Однако есть решения и с другим подходом: задолженность должна учитываться в расходах того периода, в котором она стала безнадежной. Пример — постановление АС Московского округа от 26.06.2017 № Ф05-8548/2017. В этом деле суд отклонил довод компании о применении к безнадежной задолженности положений абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. Он указал, что, поскольку документы, на основании которых безнадежная задолженность включена во внереализационные расходы 2012 г., относятся к 2009—2011 гг. (то есть период определен), налогоплательщиком неправомерно уменьшены налоговые обязательства 2012 г. Аналогичная точка зрения содержится в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 29.06.2015 № Ф04-19120/2015, Московского округа от 29.12.2014 № Ф05-13885/2014.
Следует сказать, что Минфин России в письме от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410 пришел к выводу, что организация должна внести изменения в декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность. При этом финансисты отталкивались от правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.06.2010 № 1574/10. Согласно ей п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Отметим, что в данном деле высшие арбитры рассматривали спор по применению положений п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г.
Итак, несмотря на то что абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ позволяет исправлять ошибки прошлых лет, приведших к излишней уплате налога, в текущем периоде, применение этих положений к безнадежной задолженности может привести к спорам с налоговиками. А отстоять свою правоту в суде, учитывая противоречивую судебную практику и позицию Минфина России, будет непросто.