Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендодателя

Арендатор может произвести неотделимые улучшения в арендуемом помещении, которые по завершении аренды он вместе с помещением передает арендодателю. О том, как такие улучшения учитываются у арендодателя, мы расскажем в нашей теме номера.

Неотделимыми считаются улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от него без нанесения вреда (п. 2 ст. 623 ГК РФ). При этом под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта аренды (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12). Подобные работы в бухгалтерском и в налоговом учете признаются модернизацией (реконструкцией, достройкой, дооборудованием) основного средства (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 2 ст. 257 НК РФ).

Отметим, что в некоторых случаях работы по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) могут приводить к созданию в учете нового объекта, если срок службы созданных улучшений существенно отличается от срока службы модернизируемого основного средства (например, установка нового лифта в здании). Но в большинстве случаев улучшения увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Именно этот вариант мы и будем рассматривать в статье. То есть когда для арендодателя произведенные арендатором неотделимые улучшения представляют собой модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) основного средства — предмета аренды.

Учет неотделимых улучшений у арендодателя зависит от того, были они с ним согласованы или нет, а также от возмещения их стоимости арендатору.

Исходя из этого, рассмотрим ситуации, когда арендодатель:

• компенсирует стоимость согласованных неотделимых улучшений по окончании работ;

• компенсирует стоимость согласованных неотделимых улучшений по окончании договора аренды;

• не компенсирует стоимость согласованных неотделимых улучшений;

• получает от арендатора несогласованные неотделимые улучшения.

Компенсация улучшений по окончании работ

Компенсации подлежат только согласованные с арендодателем улучшения (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому, прежде чем осуществлять работы, арендатор должен получить согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений. Обратите внимание, что согласовать нужно не просто сам факт производства улучшений, но и объем работ, а также их стоимость (постановление АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017). Следовательно, стороны договора аренды должны составить документ, в котором нужно оговорить все эти условия. Это может быть либо приложение к договору аренды, либо отдельный договор.

После согласования объема и стоимости работ по производству неотделимых улучшений арендатор осуществляет эти работы и сдает их результат арендодателю. Тот принимает работы и оплачивает их. Таким образом, производство неотделимых улучшений, возмещаемых арендодателем, представляет собой производство работ для арендодателя (письма Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

После приемки результата работ на сумму возмещения стоимости неотделимых улучшений арендодатель увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ). Начислять по нему амортизацию с учетом произведенных неотделимых улучшений он будет с первого числа месяца, следующего за месяцем получения неотделимых улучшений от арендатора (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица в целях налогообложения считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, на сумму выполненных работ по производству неотделимых улучшений арендатор выставляет в адрес арендодателя счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). А арендодатель на основании этого счета-фактуры принимает указанный в нем НДС к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», постановления АС Поволжского округа от 14.07.2016 № Ф06-10459/2016, от 08.07.2016 № Ф06-9925/2016, от 20.05.2016 № Ф06-9162/2016).

Компенсация улучшений по окончании аренды

Пока неотделимые улучшения арендодателю не переданы, они учитываются в составе основных средств арендатора как капитальные вложения в арендованный объект (п. 5 ПБУ 6/01, письмо Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11). Следовательно, до момента получения неотделимых улучшений по окончании аренды арендодатель не отражает их у себя на счетах бухгалтерского учета.

В налоговом учете капитальные вложения в арендованный объект, стоимость которых возмещается арендатору, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Из формулировки этой нормы непонятно, с какого момента должен начислять амортизацию арендодатель в налоговом учете: после того как улучшения были созданы арендатором или после их передачи арендатором по окончании договора аренды? Давайте разбираться.

В пункте 1 ст. 258 НК РФ сказано, что неотделимые улучшения амортизируются арендодателем в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию. Ввести неотделимые улучшения в эксплуатацию арендодатель может только после того, как они будут переданы ему арендатором и поставлены на учет. Следовательно, когда неотделимые улучшения арендодатель получает по окончании аренды, начислять по ним амортизацию он сможет только начиная со следующего месяца после их принятия от арендатора вместе с возвращенным объектом аренды.

Как уже было указано выше, неотделимые улучшения представляют собой модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование) основного средства — объекта аренды. Поэтому, после того как неотделимые улучшения были приняты арендодателем к учету, они увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Так как передача неотделимых улучшений является реализацией, арендатор начисляет на их стоимость НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1, 3 ст. 168 НК РФ), а арендодатель принимает этот налог к вычету (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Некомпенсируемые согласованные улучшения

Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что стороны договора аренды могут прописать в нем условие, что стоимость согласованных неотделимых улучшений арендатору не возмещается. В этом случае по окончании договора аренды арендодатель получает эти улучшения безвозмездно.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета неотделимые улучшения являются активом. Увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов признается доходом (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Согласно п. 7 ПБУ 9/99 к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Получение неотделимых улучшений непосредственно связано с предоставлением имущества в аренду. Следовательно, в бухгалтерском учете арендодатель включает безвозмездно полученные неотделимые улучшения в состав прочих доходов.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Она определяется организацией на основе действующих на дату принятия таких активов к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Сведения о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Таким образом, безвозмездное получение неотделимых улучшений арендодатель отражает в учете проводкой:

Дебет 08-4 Кредит 91-1

— безвозмездно полученные неотделимые улучшения приняты к учету по рыночной стоимости.

Так как неотделимые улучшения представляют собой результат работ по модернизации (реконструкции, достройке, дооборудованию) объекта аренды, их стоимость, учтенная на счете 08, включается арендодателем в первоначальную стоимость объекта аренды:

Дебет 01 Кредит 08-4

— неотделимые улучшения учтены в первоначальной стоимости основного средства — объекта аренды.

Налог на прибыль

В налоговом учете безвозмездно полученное имущество включается в состав внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ. Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, названы в подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных от арендатора согласованных неотделимых улучшений арендодатель в состав налогооблагаемых доходов не включает.

Это подтверждают московские налоговики. В письме от 29.11.2006 № 20-12/105055.1 УФНС России по г. Москве пришло к выводу, что безвозмездно полученные от арендатора неотделимые улучшения не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта основных средств. При этом налоговики исходили из того, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). А такие капитальные вложения амортизируются арендодателем только в случае возмещения арендатору понесенных затрат (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Похожую логику рассуждений продемонстрировал АС Дальневосточного округа в постановлении от 20.06.2017 № Ф03-972/2017. Он указал, что в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не подлежат учету в составе доходов арендодателя при исчислении налога на прибыль. При этом положениями п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя без компенсации их стоимости, прямо отнесены законодателем к амортизируемому имуществу арендатора. Таким образом, в силу вышеизложенных норм некомпенсируемые неотделимые улучшения арендодатель в состав своих доходов не включает.

НДС

При возврате арендованного имущества вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями, стоимость которых не компенсируется арендодателем, арендатор начисляет НДС (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, определения Верховного суда РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166, от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274, от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092).

Однако принять этот НДС к вычету арендодатель не может. Дело в том, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику (п. 2 ст. 171 НК РФ). НДС предъявляется продавцом покупателю для оплаты (п. 1 ст. 168 НК РФ). Но в случае безвозмездной передачи товаров (результатов работ) покупатель их не оплачивает. Согласно подп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок в ней не подлежат регистрации счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг). Таким образом, при безвозмездном получении товаров (работ, услуг) покупатель не может принять к вычету НДС, указанный в счете-фактуре продавца (письма Минфина России от 13.12.2016 № 03-03-05/74496, ФНС России от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@).

Улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Это прямо предусмотрено п. 3 ст. 623 ГК РФ. Кроме того, арендодатель имеет полное право не принять у арендатора неотделимые улучшения, произведенные им без согласования, и обязать его привести объект аренды в первоначальное состояние. Дело в том, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Таким образом, в случае возврата арендатором объекта аренды с произведенными несогласованными неотделимыми улучшениями возможны два варианта действий арендодателя:

1) он обязывает арендатора демонтировать неотделимые улучшения и привести объект аренды в первоначальное состояние;

2) он принимает от арендатора объект аренды с несогласованными неотделимыми улучшениями.

Демонтаж неотделимых улучшений

Несогласованные неотделимые улучшения, которые арендатор по окончании аренды демонтирует, приводя помещение в исходное состояние, в учете арендодателя никак не отражаются.

Но на практике встречаются ситуации, когда арендатор отказывается производить демонтаж. В этом случае арендодатель может за свой счет провести ремонтные работы по демонтажу неотделимых улучшений и взыскать стоимость работ с арендатора через суд как сумму причиненного убытка. Например, в деле, рассмотренном АС Московского округа в постановлении от 15.02.2016 № Ф05-19071/2015, арендодатель сам выполнил демонтаж перегородок и электропроводки, установленных арендатором, и суд удовлетворил его требования по взысканию стоимости работ с арендатора. При этом суд рассматривал несогласованные неотделимые улучшения как повреждения арендованного имущества, которые в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ относятся к убыткам.

В бухгалтерском учете поступления в возмещение причиненных организации убытков учитываются в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99) в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании (п. 16 ПБУ 9/99). А в налоговом учете они включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ) на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сумму затрат на производство работ по демонтажу несогласованных неотделимых улучшений арендодатель в бухгалтерском учете относит в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) в момент проведения работ (п. 18 ПБУ 10/99).

Поскольку сумму возмещения стоимости работ арендодатель при исчислении налога на прибыль включает во внереализационные доходы, затраты на производство работ он вправе учесть в составе материальных расходов. Ведь данные затраты направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 15.11.2011 № 03-03-06/1/758).

Суммы полученного возмещения убытка не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому налогом на добавленную стоимость они не облагаются (письмо Минфина России от 27.10.2017 № 03-07-11/70530). В связи с этим суммы НДС, предъявленные арендодателю поставщиками при производстве работ по демонтажу неотделимых улучшений, к вычету арендодателем не принимаются, а учитываются в стоимости материалов и работ (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Принятие несогласованных неотделимых улучшений

Если арендодатель принял от арендатора помещение вместе с произведенными в нем несогласованными неотделимыми улучшениями, для целей бухучета он учитывает их в том же порядке, как и некомпенсируемые согласованные улучшения.

Как уже было указано выше, доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако, по мнению Минфина России, эта норма не работает в отношении неотделимых улучшений, которые были сделаны без согласия арендодателя. В письме от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 специалисты финансового ведомства указали, что Налоговым кодексом не предусмотрено специальных положений для неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя. Поэтому такие улучшения после окончания срока аренды учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986. Следует сказать, что в своих разъяснениях финансисты не привели логику рассуждений. Но говоря о том, что в НК РФ не предусмотрено специальных положений для неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, они, скорее всего, имели в виду, что в подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только о согласованных неотделимых улучшениях. Ведь в главе 25 НК РФ упоминаются только они (п. 1 ст. 258 НК РФ). Это перекликается с разъяснениями московских налоговиков и судов, приведенными нами при рассмотрении вопроса об учете некомпенсируемых согласованных улучшений.

Поскольку стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений включается арендодателем в состав внереализационных доходов, он вправе на ее размер увеличить первоначальную стоимость объекта аренды и, соответственно, амортизировать полученные улучшения. Это следует из разъяснений, данных в письме Минфина России от 12.03.2014 № 03-03-РЗ/10730. В нем финансисты рассмотрели ситуацию, когда работы по реконструкции объекта основных средств компании были произведены сторонней организацией безвозмездно.

Руководствуясь положениями п. 3 ст. 250 и ст. 257 НК РФ, устанавливающими порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученного основного средства, специалисты финансового ведомства пришли к следующему выводу. Безвозмездно полученные работы по проведению реконструкции (модернизации) основного средства, стоимость которых определена в соответствии с рыночными ценами и включена в состав доходов, могут изменять первоначальную стоимость реконструированного основного средства.

На стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно передаваемых арендодателю, арендатор начисляет налог на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но принять его к вычету арендодатель не может (п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 19 Правил ведения книги покупок, письма Минфина России от 13.12.2016 № 03-03-05/74496, ФНС России от 26.05.2015 № ГД-4-3/8827@).