Как правильно заполнить форму 6-НДФЛ при перерасчете налога, его возврате, а также при доначислении зарплаты и выплате премии, не связанной с производственными результатами? Ответы на эти вопросы дала налоговая служба в письмах от 17.09.2018 № БС-4-11/18094 и № БС-4-11/18095.
Компании и предприниматели составляют расчет исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц по форме 6-НДФЛ за квартал, полугодие, девять месяцев и год (п. 2 ст. 230 НК РФ). Порядок заполнения этой формы приведен в приложении № 2 к приказу ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@ (далее — Порядок). Им предусмотрено, что в разделе 1 формы 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка). А в разделе 2 приводятся даты фактического получения дохода и удержания налога, сроки его перечисления и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (п. 4.1 Порядка).
Перерасчет налога
При исчислении НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 13%, сумма полученных доходов уменьшается на налоговые вычеты, в том числе и на предусмотренные ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты (п. 3 ст. 210 НК РФ). Налоговые агенты исчисляют налог нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Допустим, компания при исчислении НДФЛ с зарплаты за январь 2018 г. ошибочно предоставила работнику стандартный налоговый вычет на ребенка в размере 2400 руб. (вместо 1400 руб., как это предусмотрено подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Зарплата была выплачена 5 февраля. В феврале после выплаты зарплаты компания обнаружила ошибку и пересчитала налог. Доначисленная сумма НДФЛ в размере 130 руб. [(2400 руб. – 1400 руб.) х 13%] была удержана из зарплаты работника за февраль. Как такую ситуацию отразить в форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г.?
В письме от 17.09.2018 № БС-4-11/18095 специалисты налогового ведомства разъяснили, что раздел 1 формы 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за квартал, полугодие, девять месяцев и год. И поскольку перерасчет производится в одном налоговом периоде, то по строкам раздела 1 формы 6-НДФЛ за I квартал 2018 г. приводятся итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета.
Из сказанного налоговиками следует, что компания по строке 030 «Сумма налоговых вычетов» показывает общую величину предоставленных работникам вычетов за минусом ошибочного вычета в размере 1000 руб., а по строкам 040 «Сумма исчисленного налога» и 070 «Сумма удержанного налога» — сумму налога, увеличенную на 130 руб.
Отметим, что в таком же порядке (с учетом произведенного перерасчета) заполняется раздел 1 формы 6-НДФЛ и в других случаях перерасчета налога, например, при перерасчете отпускных (письма ФНС России от 13.10.2016 № БС-4-11/19483@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2018 № 20-15/049940).
Что касается раздела 2, то налоговики указали, что в нем за соответствующий период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода. Согласно п. 4.2 Порядка в разделе 2 показываются:
— по строке 100 — дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130;
— по строке 110 — дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;
— по строке 120 — дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;
— по строке 130 — обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату;
— по строке 140 — обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.
В своих письмах чиновники неоднократно разъясняли, что строка 100 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ, строка 110 «Дата удержания налога» — с учетом положений п. 4 ст. 226 НК РФ, строка 120 «Срок перечисления налога» — с учетом положений п. 6 ст. 226 НК РФ (письма Минфина России от 01.02.2017 № 03-04-06/5209, ФНС России от 16.08.2017 № ЗН-4-11/16202@, от 16.01.2017 № БС-4-11/499, от 05.08.2016 № ГД-4-11/14373@).
Датой фактического получения дохода в виде зарплаты за январь является последнее число месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ), то есть 31 января 2018 г. Налог с дохода должен быть удержан при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ), а перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). В нашем примере датой выплаты зарплаты за январь является 5 февраля, а налог с нее должен быть перечислен не позднее 6 февраля.
Учитывая правила заполнения раздела 2 формы 6-НДФЛ, налоговики в комментируемом письме привели следующий порядок отражения в разделе 2 произведенного компанией перерасчета:
— по строке 100 — 31.01.2018 (дата начисления зарплаты за январь);
— по строке 110 — 05.02.2018 (дата выплаты зарплаты за январь);
— по строке 120 — 06.02.2018 (дата, не позже которой должен быть перечислен налог, удержанный с зарплаты за январь);
— по строке 130 — 1000 руб. (размер дохода, с которого нужно доудержать налог);
— по строке 140 — 130 руб. (сумма доудержанного в результате перерасчета налога).
Возврат налога в случае предоставления имущественного вычета
Имущественные вычеты при приобретении жилья (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ) и по уплате процентов по кредитам, израсходованным на новое строительство или на приобретение жилья (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ), могут быть предоставлены налоговым агентом. Для этого работник должен обратиться к работодателю с заявлением, приложив к нему подтверждение о праве на вычет, полученное от налогового органа (п. 8 ст. 220 НК РФ).
Допустим, компания в апреле 2018 г. получила от работника подтверждение права на вычет и произвела возврат НДФЛ, удержанного с начала года. Напомним, что возврат осуществляется за счет сумм налога, подлежащего перечислению в бюджет в счет будущих платежей как по данному работнику, так и по иным работникам, с доходов которых налоговый агент производит удержание налога, в течение трех месяцев со дня получения от работника заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ). В нашем примере компания возвратила работнику НДФЛ за счет налога, удержанного с зарплаты других работников за март и апрель.
В письме от 17.09.2018 № БС-4-11/18095 налоговики указали, что, если возврат налога произведен в апреле, данная операция подлежит отражению по строкам 030 «Сумма налоговых вычетов» и 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом» раздела 1 формы 6-НДФЛ за полугодие 2018 г. При этом значение строки 070 «Сумма удержанного налога» раздела 1 не уменьшается на сумму НДФЛ, подлежащую возврату. А представление уточненного расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г. не требуется.
Аналогичный порядок отражения в форме 6-НДФЛ возврата имущественного вычета приведен и в письме ФНС России от 12.04.2017 № БС-4-11/6925.
В разделе 2 формы 6-НДФЛ сумму удержанного налога с зарплаты работников за март и апрель, за счет которого произведен возврат налога, компания показывает в обычном порядке по строке 140.
Доначисление зарплаты и выплата премии
В письме от 17.09.2018 № БС-4-11/18094 ФНС России рассмотрела следующую ситуацию. Компания 5 февраля 2018 г. выплатила работнику зарплату за январь 2018 г. в сумме 15 696 руб. и премию, не связанную с производственными результатами, в сумме 22 780 руб. В дальнейшем 5 марта 2018 г. работнику была произведена доплата зарплаты за январь 2018 г. в сумме 1555,32 руб.
Налоговики указали, что выплату зарплаты за январь компания отражает в разделе 2 в обычном порядке, а именно:
— по строке 100 указывается 31.01.2018 (оплата труда за январь 2018 г., фактически выплачена 05.02.2018);
— по строке 110 — 05.02.2018;
— по строке 120 — 06.02.2018;
— по строке 130 — 15 696 руб.;
— по строке 140 — 2040 руб.
Поскольку, как уже было указано выше, датой фактического получения дохода в виде зарплаты за январь является 31 января 2018 г., выплата доплаты зарплаты за январь показывается в разделе 2 формы 6-НДФЛ следующим образом:
— по строке 100 указывается 31.01.2018;
— по строке 110 — 05.03.2018;
— по строке 120 — 06.03.2018;
— по строке 130 — 1555,32 руб.;
— по строке 140 — 203 руб.
В отношении премии, не связанной с производственными результатами, налоговики отметили, что датой ее фактического получения на основании подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ будет день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. И в разделе 2 формы 6-НДФЛ ее выплата отражается следующим образом:
— по строке 100 указывается 05.02.2018 (дата фактической выплаты премии, не связанной с производственными результатами);
— по строке 110 — 05.02.2018;
— по строке 120 — 06.02.2018;
— по строке 130 — 22 780 руб.;
— по строке 140 — 2961 руб.
Обратите внимание, в таком же порядке определяется дата фактического получения дохода в виде единовременной премии за производственные результаты. Если же премия выплачивается ежемесячно как составная часть зарплаты, датой получения такого дохода будет последний день месяца, за который начислена такая премия (Определение Верховного суда РФ от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718, письма Минфина России от 29.09.2017 № 03-04-07/63400 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217), ФНС России от 10.10.2017 № ГД-4-11/20374@).