Без согласия покупателя на уменьшение цены товара вычет по НДС невозможен

Корректировочные счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком в одностороннем порядке и отражающие уменьшение объемов реализованного товара при отсутствии соответствующего документального подтверждения, не свидетельствуют о наличии оснований для применения вычетов по НДС.

Карточка дела	Реквизиты судебного акта	Определение Верховного суда РФ от 03.12.2018 № 309-КГ 18-19613 по делу № А50-38187/2017
	Истец	Общество с ограниченной ответственностью «ИнвестСпецПром»
	Ответчик	Инспекция Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми

Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) может снизиться в том числе из-за уменьшения цены и (или) количества (объема). В этом случае вычетам у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ такой вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом в соответствии с требованиями п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. При этом необходимы договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

На практике продавцы не всегда документально подтверждают согласие покупателя, а также допускают иные нарушения, которые не позволяют применить налоговый вычет.

Суть дела

Общество, являясь сетевой организацией, приобретает тепловую энергию с последующей ее поставкой управляющим компаниям, товариществам собственников жилья для нужд населения, а также иным потребителям.

Не все потребители своевременно оплачивают счета, поэтому обществу нередко приходится судиться, чтобы взыскать дебиторскую задолженность, образовавшуюся по реализации тепловой энергии и горячей воды. Согласно вступившим в законную силу судебным актам по договорам теплоснабжения обществу была присуждена сумма дебиторской задолженности в существенно меньшем объеме (на 30 млн руб.), чем та, что числилась у него в учете. Причина — различные методики расчета платы за тепловую энергию, которые применяли общество и суд.

По итогам судебных разбирательств налогоплательщик составил корректировочные счета-фактуры, в которых уменьшил стоимость и объем реализованной тепловой энергии на общую сумму 30 млн руб., в том числе НДС — 4,6 млн руб. Эту сумму НДС общество включило в состав налоговых вычетов, направив контрагентам уведомления, акты и корректировочные счета-фактуры.

ИФНС в возмещении НДС отказала, и общество обратилось в суд.

Позиция проверяющих

В рассматриваемом случае изменение объема тепловой энергии является изменением существенных условий договора теплоснабжения, в связи с чем до составления корректировочного счета-фактуры налогоплательщику необходимо было согласовать объемы переданной (принятой) тепловой энергии с контрагентами. Несмотря на то что контрагенты были участниками судебных процессов, по результатам которых выставлялись корректировочные счета-фактуры, оснований для внесения изменений в бухгалтерский или налоговый учет контрагенты не усмотрели, как и основания для выставления корректировочных счетов-фактур.

При корректировке налоговой базы по НДС общество не корректировало суммы налоговых вычетов по приобретенному для реализации объему теплоэнергии, что подтверждается данными книг покупок.

В итоге сложилась ситуация, при которой общество закупает больший объем тепловой энергии по сравнению с поставленным. То есть общество фактически произвело одностороннюю корректировку налоговых обязательств по гражданско-правовым сделкам, связанным с отпуском тепловой энергии организациям-потребителям, в отсутствие одновременной корректировки объемов принятой тепловой энергии, что привело к применению разных способов расчетов в отношении одного объема товара и нарушению принципа взимания НДС.

Единая позиция судов трех инстанций

Суд первой инстанции согласился с выводами налоговиков. Приведем аргументацию суда.

После корректировки налогоплательщиком налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур его контрагенты не уточнили объемы коммунальных ресурсов и налоговых обязательств. При этом налогоплательщик для применения вычета НДС на основании п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ должен также представить первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. В данном случае такое подтверждение представлено не было.

Так, общество предъявило акты изменения стоимости тепловой энергии, подписанные одним из ТСЖ. Но в ходе встречной проверки данное ТСЖ сообщило, что письменного согласия на выставление обществом корректировочных счетов-фактур не давало.

Другие контрагенты также не представили документы, подтверждающие факт их уведомления об изменении стоимости и объемов реализованных товаров. Составленные в одностороннем порядке акты об изменении стоимости поставленной тепловой энергии не могут быть расценены в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих симметричную корректировку между налогоплательщиком и потребителем.

Общество также представило письма, направленные им контрагентам о проведении корректировки. Но в этих письмах отсутствуют адреса получателей и отметки об их согласии на корректировку.

По мнению суда, наличие судебных актов о взыскании с потребителей задолженности за поставленную энергию для целей налогообложения не имеет значения, поскольку взыскание задолженности в меньшей сумме связано не с наличием оснований, предусмотренных п. 13 ст. 171 НК РФ, а с применением различных методик.

Налоговая база и налоговые вычеты рассчитываются исходя из единых требований, предъявляемых к объекту налогообложения, в том числе единой методики подсчета количества товара. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации противоречит принципу экономического основания НДС, уплачиваемого с добавленной стоимости.

Потребление покупателями тепловой энергии на момент составления обществом актов приема-передачи тепловой энергии и первичных счетов-фактур является состоявшимся фактом, и ввиду необратимости ресурса невозможно уменьшение уже отпущенной тепловой энергии.

Апелляционный суд оставил в силе вердикт суда первой инстанции.

Суд округа также не нашел оснований для отмены вердиктов нижестоящих судов, отметив, в частности, что после корректировки налогоплательщиком налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур его контрагенты не сделали симметричных корректировок объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств. Следовательно, ИФНС правомерно отказала обществу в применении спорных вычетов по НДС.

Верховный суд в пересмотре отказал

Не дало результата и обращение общества в Верховный суд РФ. Судья ВС РФ не нашел оснований для пересмотра судебных актов в кассационном порядке. По его мнению, нижестоящие суды правомерно согласились с выводами ИФНС о том, что представленные корректировочные счета-фактуры, выставленные обществом в одностороннем порядке и отражающие изменения объемов реализованного теплоносителя в отсутствие документального подтверждения, не свидетельствуют о наличии оснований для применения вычетов по НДС.

Стоит также отметить, что это не первая попытка общества доказать свою правоту в подобной ситуации. Верховный суд уже рассматривал аналогичный спор общества и вынес по нему «отказное» определение (от 01.12.2017 № 309-КГ17-18255).