Товарные потери и недостачи в ретейле: как избежать налоговых рисков

Деловой завтрак на тему «Налогообложение потерь и недостач в ретейле», организованный компанией CFO Russia 30 января в Москве, собрал большое количество участников — представителей офлайн- и онлайн-бизнесов. В числе спикеров были финансовые директора, главные бухгалтеры, руководители налоговых и консультационных служб торговых компаний. Расскажем о самых ярких выступлениях, которые вызвали наибольший интерес у присутствующих.

Организаторы делового завтрака не случайно выбрали для обсуждения тему потерь и недостач. Для ретейлеров, оперирующих большими объемами товаров, из-за несовершенства законодательства этот вопрос давно приобрел характер проблемного. Какие-то моменты проясняет судебная практика, но по-прежнему существует риск, что налоговые органы не признают данный вид расходов.

Как действовать в той или иной ситуации, участникам делового завтрака рассказали Ольга Гайворонская, руководитель по налогообложению Ашан Ритейл, Анастасия Смотрицкая, главный бухгалтер Артсана Рус, Анна Зверева, руководитель направления налогового консультирования Bryan Cave Leighton Raisner (Russia), и Елена Кожевникова, финансовый директор Cofix.

Инвентаризация: учет и документы

Недостачи, потери, а также излишки выявляются по результатам инвентаризации. Как организовать и провести инвентаризацию? Как подготовить документы по списанию потерь и недостач, чтобы их потом признала налоговая инспекция? Эти вопросы стали темой выступления Ольги Гайворонской.

Прежде всего, она привела алгоритм проведения инвентаризации. Он не сложен и предполагает несколько шагов:

• планирование графика инвентаризации, ее подготовку и создание инвентаризационной комиссии;

• получение последних приходных и расходных документов;

• получение расписки от материально ответственного лица;

• подготовку инвентаризационных описей (актов);

• проверку и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки активов и обязательств;

• обобщение результатов, выявленных инвентаризацией;

• утверждение результатов инвентаризации и отражение их в учете.

Документальное оформление инвентаризации включает приказ о ее проведении, протокол инвентаризационной комиссии, результаты инвентаризации (ведомость по форме ИНВ-29 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» или по форме ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей»), сличительные ведомости по формам ИНВ-18 и ИНВ-19 и другие необходимые документы.

Документальное оформление недостач предполагает заполнение форм ИНВ-3, ИНВ-19 — для ТМЦ, ИНВ-1 и ИНВ-18 — для основных средств. У налогоплательщика также должны быть в наличии объяснения материально ответственных лиц и документы, обосновывающие списание.

Что касается известных товарных потерь — порчи и истечения срока годности товаров, главное — правильно оформить документы на списание.

Прежде всего, нужен приказ о создании комиссии по порче и списанию. Признание порчи происходит путем оформления акта о порче, бое, ломе ТМЦ (форма ТОРГ-15). Основаниями для списания, помимо упомянутого приказа, будут акт о списании товаров по форме ТОРГ-16, акт о выявлении дефектов сложных товаров или акт сервисного центра о непригодности товара к ремонту.

Товарные потери и НДС

Елена Кожевникова напомнила присутствующим, что до 2015 г. в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае возникновения недостач при хранении и транспортировке товаров можно было принять к вычету входной НДС со стоимости утраченного товара только в той части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством (письма Минфина России от 09.08.2012 № 03-07-08/244, от 11.01.2008 № 03-07-11/02, от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628). С 2015 г. соответствующая норма п. 7 утратила силу. С этой даты организация вправе принять к вычету входной НДС со всей стоимости утраченного товара.

Анастасия Смотрицкая также констатировала, что при списании товара в связи с недостачей, порчей, хищением и браком НДС не восстанавливается на основании решения ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, от 23.10.2006 № 10652/06. Руководствуясь данной позицией суда, ФНС России выпустила письма от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ и от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@.

Но налогоплательщику, возможно, придется доказывать, что такое выбытие имущества не связано с его передачей третьим лицам. То есть необходимо подтвердить отсутствие факта передачи имущества третьим лицам. Если сделать это не удастся, налогоплательщику грозит начисление НДС на сумму списанных потерь.

В качестве примеров спикер привела постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (далее — постановление Пленума № 33) и АС Поволжского округа от 14.03.2018 № Ф06-29468/2018.

В постановлении Пленума № 33 говорится о том, как судам следует оценивать достоверность и полноту документов, представленных в подтверждение факта и обстоятельств выбытия имущества при возникновении спора о соответствии действительности причин такого выбытия. Так, суды должны учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь. Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, суды должны исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

АС Поволжского округа в постановлении от 14.03.2018 № Ф06-29468/2018 констатировал, что при списании выявленной недостачи налогоплательщик зафиксировал факт выбытия имущества только в документах, составленных по итогам инвентаризации. Но действительную причину выбытия имущества, в том числе и то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам (без реализации), не обосновал. Так, заявитель не представил ни инспекции, ни суду документы, предусмотренные п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее — Методические указания № 49).

В другом случае налогоплательщик выиграл подобное дело, поскольку суд признал неправомерным доначисление НДС при отсутствии доказательств реализации товаров (постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2017 № Ф09-169/17).

Анна Зверева рассказала о деле, в котором ИФНС сделала неудачную попытку начислить НДС на недостачу, руководствуясь положениями постановления Пленума № 33 (постановление АС Московского округа от 13.12.2017 № Ф05-18112/2017).

Спикер также привела практику, основанную на постановлении Пленума № 33, когда суды сделали выводы о неправомерном занижении налогоплательщиками налогооблагаемой базы по НДС в результате выбытия имущества.

Так, в деле, по которому АС Западно-Сибирского округа вынес постановление от 12.02.2018 № Ф04-6026/2017, налогоплательщик не доказал, что выбытие имущества произошло в результате наступления событий, не зависящих от его воли. Суд отметил, что недостача не соответствует объемам и частоте выбытия имущества, обычным для такой деятельности, а также свидетельствует о чрезмерности потерь. Определением Верховного суда от 05.06.2018 № 304-КГ18-6503 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

В постановлении АС Поволжского округа от 14.03.2018 № Ф06-29468/2018 судьи также отметили, что имущество не могло выбыть из владения налогоплательщика по независящим от него причинам (используемая заявителем территория охраняемая, оснащена системой видеонаблюдения и т.д.).

Пересортица

По словам Ольги Гайворонской, обнаружить пересортицу (одновременный излишек и недостача одного и того же товара разного сорта) можно несколькими способами. Например, с помощью инвентаризационной описи: в ней недостача будет отражена в одной строке, а излишек — в другой по одному номенклатурному номеру. Основанием также может служить сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (графы 18—23), объяснения материально ответственных лиц о допущенной пересортице, ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, приказ об утверждении результатов инвентаризации.

В бухгалтерском учете можно сделать зачет разницы между излишками и недостачами. В налоговом учете этого делать нельзя (письмо Минфина России от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309). Поэтому излишки включаются в состав доходов, а недостачи — в состав расходов с учетом норм по недостачам.

Анастасия Смотрицкая отметила, что есть как противники налогового учета пересортицы, так и его сторонники.

Например, в постановлении АС Московского округа от 08.08.2016 № А40-164384/2015 судьи констатировали, что НК РФ не регулирует правила проведения инвентаризации и при признании стоимости излишков и недостач, выявленных в результате инвентаризации, основополагающими являются данные бухгалтерского учета. А законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач ТМЦ, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения ограничений, установленных п. 5.3 Методических указаний № 49.

Но в Определении ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12 говорится, что положениями главы 25 НК РФ проведение зачета недостачи товара одного сорта за счет излишков того же товара другого сорта не предусмотрено.

Вывод: в целях исчисления налога на прибыль излишки и недостачи безопаснее учитывать раздельно.

Анна Зверева отметила, что многие суды не считают пересортицу невычитаемой недостачей, если факт пересортицы корректно оформлен документами, но указывают, что причиной расхождений не должны быть ошибки программы и другие субъективные факторы.

Спикер также привела в пример дело о пересортице, которое налогоплательщик выиграл. В ходе инвентаризации он обнаружил излишки товара. Однако при повторной инвентаризации было установлено, что в предыдущие годы ошибочно зафиксирована недостача того же товара. ИФНС требовала, чтобы налогоплательщик раздельно отразил такую пересортицу. Но суд указал, что общество производило не зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а уточнило хозяйственные операции в связи с фактическим наличием ТМЦ, изменив статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении (постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.08.2015 № Ф04-22844/2015).

Порча и истечение срока годности товаров

Арбитражную практику по вопросу учета в расходах стоимости испорченных товаров и товаров с истекшим сроком годности исследовала Анна Зверева.

Так, в одном деле налоговая инспекция сделала попытку отказать в вычете убытка от списания некондиционного алкоголя, поскольку у него еще не истек срок годности. Но налогоплательщик доказал, что порча не всегда связана с истечением срока годности, а также продемонстрировал порядок утилизации порчи (постановление АС Поволжского округа от 27.09.2018 № Ф06-36931/2018).

Однако в иных аналогичных делах налогоплательщикам не удалось доказать свою правоту.

Например, налогоплательщику было отказано в вычете убытков от списанного алкоголя, так как он не доказал проведение списания с комиссией, а также факт утилизации (свидетели не подтвердили участие в ней). Суд посчитал, что порядок утилизации не соблюден (постановление АС Поволжского округа от 29.06.2018 № Ф06-34094/2018). Дело дошло до Верховного суда, однако Определением от 21.09.2018 № 306-КГ18-14423 налогоплательщику было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

В другом деле суд первой инстанции сделал вывод, что неиспользование запасов, на которые не установлены нормы естественной убыли, свидетельствует об отсутствии разумного смысла в их покупке. Апелляция с этим не согласилась, но отказала по иным основаниям. Спорные ТМЦ были получены от правопредшественника в 1999 г., по ним не было первичных документов. Судьи также посчитали, что налогоплательщик должен был обнаружить товары с истекшим сроком годности гораздо раньше, чем это было сделано фактически. Окружной суд поддержал этот вывод (постановление АС Северо-Западного округа от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018).

Недостача товаров в торговых залах магазинов самобслуживания

Анна Зверева, рассматривая вопрос о недостаче товаров в торговых залах, обратилась к решению ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13 и основанной на нем судебной практике.

В этом решении Высший арбитражный суд пришел к выводу, что недостачи в результате «невыявленного хищения, совершенного покупателями в неустановленное время» в магазине самообслуживания не являются результатом естественной убыли.

Суд также отметил, что условия, при которых убытки от хищения товаров в отсутствие виновных лиц могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения — наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела, не распространяются на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания, что соответствует положениям п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ.

В то же время налоговый орган вправе оспорить оправданность убытков с учетом размера недостач, достаточности мер по охране, ассортимента товаров.

Руководствуясь названным решением, АС Северо-Западного округа в постановлении от 04.02.2015 № Ф07-9223/2014 указал, что расход налогоплательщика может быть списан и без документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц.

В деле № А21-9193/2016 налогоплательщик сделал попытку применить решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13 ретроспективно и вычесть товарные потери за истекшие налоговые периоды. Но получил формальный отказ в связи с пропуском срока (Определение ВС РФ от 25.01.2018 № 307-КГ17-21089).

Потери при транспортировке

Налоговые споры возникают и по вопросу учета сверхнормативных потерь¹ при транспортировке. Эту тему затронула в своем выступлении Елена Кожевникова.

Если нормы естественной убыли при транспортировке для отдельных видов материальных ценностей не установлены, это означает, что в их отношении неприменим подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. То есть при отсутствии норм вся убыль рассматривается как недостача сверх норм. И все фактические потери и недостачи подобных ценностей, выявляемые при приемке (после транспортировки) или при инвентаризации (в части потерь при хранении), нужно урегулировать в общем порядке: так же, как при урегулировании потерь сверх норм естественной убыли. Это касается и бухгалтерского, и налогового учета.

Недостача и порча ТМЦ сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются:

• стоимость недостающих и испорченных ТМЦ без учета НДС, по подакцизным товарам — с учетом акцизов;

• сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным ТМЦ;

• сумма НДС, относящаяся к стоимости ТМЦ и транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Сверхнормативные потери нужно взыскивать с виновных лиц, в том числе путем предъявления претензий к поставщикам и перевозчикам или применения положений трудового законодательства о возмещении ущерба материально ответственными лицами (если перевозку осуществлял сотрудник организации). Поэтому важно, чтобы порядок урегулирования возможных потерь при поставках ТМЦ был тщательно прописан в договорах с поставщиками и перевозчиками.

Если суммы выявленных недостач взыскиваются с виновных лиц (поставщика, перевозчика или собственного сотрудника), у организации возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Такой доход признается в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда в соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. В Налоговом кодексе отсутствуют прямые указания, учитывается ли сумма такой недостачи в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако сама сумма недостачи уменьшает экономические выгоды предприятия и, по сути, является расходом.

При выявлении сверхнормативных потерь при приемке (после транспортировки) оформляется претензия к поставщику или перевозчику.

В претензии (составляется в произвольной форме) необходимо указать:

• количество ТМЦ, предусмо-тренное договором;

• количество ТМЦ, полученное фактически;

• требования, предъявляемые организацией-покупателем;

• сроки, в течение которых поставщик должен рассмотреть предъявленную претензию и ответить на нее.

Вместе с претензией поставщику или перевозчику направляются копии счетов-фактур, копии транспортных накладных, акта приемки и других документов.

Можно ли включать НДС в сумму претензии перевозчику?

Законодательство не содержит ограничений для включения НДС в расчет суммы убытков. Но нужно учитывать выводы, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2013 № 2852/13. Так, убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. Лицо, имеющее право на вычет, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перекладывать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.

При возникновении недостачи из-за форс-мажорных обстоятельств, при отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков расходы по недостаче учитываются в составе внереализационных расходов организации. В данном случае должны быть представлены документы от государственных органов в подтверждение обстоятельств непреодолимой силы.

¹ Предприятия торговли и общественного питания применяют приказ Минпромторга России от 01.03.2013 № 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания».