На протяжении длительного периода времени приходится говорить о нескольких проблемах налогового права, которые носят концептуальный характер и негативным образом влияют не только на правоприменительную практику, но и в целом на экономический климат страны.
Одна из таких проблем — это принятое очень давно, устоявшееся, укоренившееся, но, на мой взгляд, в корне неверное законодательное решение: распространить обложение налогом на добавленную стоимость на сферу оборота имущественных прав.
И в этом случае, наверное, нет необходимости как-то отчаянно защищать свою критическую позицию по отношению к существующему положению вещей. Достаточно упомянуть о закрепленном ст. 3 Налогового кодекса принципе экономического основания налога, а затем вспомнить несколько определений из энциклопедических словарей и нескольких вузовских учебников. И мы в результате придем к довольно очевидному выводу, что добавленная стоимость возникает в созидательной (в широком смысле этого слова) области экономики. Там, где производятся товары, работы, услуги или, иными словами, все, что имеет полезный для конечного потребителя осязаемый результат. Из особенностей экономического объекта обложения вытекают и действующие в любой стране мира, где существует НДС либо его аналог, правила по исчислению и уплате этого налога.
Правила эти базируются на косвенном (или, как еще говорят, нейтральном) характере НДС и фактическом переносе бремени фискальной нагрузки на население. В нашем же случае НДС в операциях, связанных с уступкой прав требования (даже если первоначальное обязательство напрямую связано со сферой материального производства), по всем параметрам является чужеродным объектом и очень напоминает меткое определение из сказки Леонида Филатова: «…то, чаво на белом свете вообче не может быть».
А если говорить совсем серьезно, то очень трудно не заподозрить в таком подходе элементы повторного налогообложения одной и той же по своей сути хозяйственной операции сначала на уровне основной сделки по реализации товаров или услуг, а затем еще и при обороте прав, возникающих из данной сделки.
Такая ситуация и с научной точки зрения не слишком украшает налоговый закон, и к тому же влечет за собой большой клубок вопросов практического свойства.
И первый же из таких вопросов (а если быть точнее, то ответ на него), если исходить из уже упомянутого понимания природы добавленной стоимости, выглядит довольно спорно. Дело в том, что согласно буквальному толкованию п. 4 ст. 155 НК РФ налоговая база исчисляется не только при передаче, но и при приобретении денежного требования, исходя из полученного цессионарием дохода. Иными словами, НДС возникает и при отчуждении (назовем его налоговым термином «реализация») права требования, и при его приобретении, когда сумма исполнения, полученного от должника, превышает сумму, истраченную цессионарием на приобретение права.
Иными словами, если вы приобрели какое-либо требование номиналом в 1000 руб. за 800 соответствующих дензнаков, а затем умудрились получить от должника полную сумму долга, вам придется исчислить и уплатить НДС с двухсот рублей разницы. Очевидно, по мнению законодателя, добавленная стоимость создается в данном случае упорным трудом цессионария в суде или на переговорах, где ему все-таки удается уговорить неисправного контрагента расплатиться сполна.
Второй вопрос, о котором нельзя не упомянуть в рамках рассматриваемой темы, возникает еще и вследствие того, что давно ожидаемая гармонизация гражданского и налогового права основательно запоздала. И если первая отрасль не так давно сделала внушительный рывок, вобрав в себя множество новых обязательственных институтов, то вторая проявляет чрезмерный консерватизм и не успевает реагировать на требования времени. И вот что из этого получается.
С 2015 г. термины «опцион» и «опционный договор» перестали быть достоянием одних лишь корпоративных юристов. Гражданский кодекс получил ст. 429.2 «Опцион на заключение договора» и 429.3 «Опционный договор». Оба института довольно близки по заложенному в них законодателем смыслу. В первом случае одна сторона за плату посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Во втором — стороне также на возмездной основе предоставляется право потребовать в установленный договором срок от другой стороны совершения предусмотренных опционным договором действий (в том числе уплатить денежные средства, передать или принять имущество). И при этом, если управомоченная сторона не заявит требование в указанный срок, опционный договор прекращается.
Если не вдаваться в нюансы каждой из этих гражданско-правовых конструкций, то абсолютно понятно, что речь здесь также идет о правах требования. И с учетом уже раскритикованных выше положений ст. 146 и 155 НК РФ налоговые последствия опционных сделок для хозяйствующих субъектов радужными не будут.
Первое негативное явление, которое мы уже наблюдаем в ситуации с опционом, — это позиция Министерства финансов, согласно которой налогом на добавленную стоимость должна облагаться плата за предоставление права (опционная премия) при непосредственном заключении опционной сделки (см. письма Минфина России от 21.12.2017 № 03-07-11/85423 и от 06.08.2018 № 03-07-11/55293). И здесь вновь трудно удержаться от скепсиса, поскольку сформулированный подход формально базируется на положениях гражданского права, но при внимательном рассмотрении — им же и противоречит. В упомянутых выше письмах ставится знак равенства между цессией и опционом на право заключения договора и красной линией проходит мысль о том, что в обоих случаях мы имеем дело с передачей права. Между тем вполне очевидно, что при опционной сделке первичное право требования возникает, а не передается (при противоположном подходе нам пришлось бы сделать абсурдное допущение, что сторона договора об опционе имеет право требования сама к себе и уступает его другой стороне).
Можно (и нужно) иметь в виду, что разъяснения Минфина не имеют обязательного правоприменительного значения и могут быть отвергнуты судебной практикой. Однако на сегодняшний день положительные прецеденты нам не известны, а интуиция почему-то подсказывает, что налоговые органы в спорных ситуациях будут придерживаться именно изложенной (при всей ее юридической упречности) позиции.
Следующая, действительно плохая, новость состоит в том, что и при последующей уступке права на заключение договора, возникшего у лица по опционному соглашению, ему придется уплатить НДС с полной стоимости уступаемого требования (а не с разницы между нею и опционной премией по основной сделке, как логично было бы подумать). И в этом случае дело вовсе не в разъяснениях Минфина или ФНС России, а в буквальном толковании нормы закона (п. 5 ст. 155 НК РФ). Иными словами, если воображаемое ООО «Морозная зима» в апреле подпишет сделку об опционе на заключение договора поставки валенок со столь же воображаемым ООО «Войлок» при опционной премии в 1 млн руб., а затем, ближе к ноябрю, уступит право требования акционерному обществу «Лютый холод» за 1,5 млн руб., то облагаться НДС будет вся вырученная сумма — один миллион пятьсот тысяч.
Возвращаясь к началу рассуждений, хочется в очередной раз высказать мысль о том, насколько важно при всей автономности налогового права понимать и учитывать гражданско-правовую природу возникающих между участниками оборота отношений. Это позволит избегать множества ошибок и противоречий и на законодательном, и на правоприменительном уровне. В этой статье нами рассмотрены налоговые проблемы опционных сделок. Но это лишь небольшая часть айсберга. Среди относительно новых институтов обязательственного права, таких как обеспечительный платеж, плата за отказ от исполнения и многих других, также можно найти, по меткому выражению одного из коллег, зоны экстремальной налоговой неопределенности. И о них мы надеемся поговорить несколько позже.