Налоговые последствия добровольного медицинского страхования работников

Некоторые компании в рамках предоставляемого работникам социального пакета заключают в их пользу договоры добровольного медицинского страхования (ДМС). О нюансах налогового учета связанных с этим расходов, а также о применении к ним НДФЛ и страховых взносов — в нашей теме номера.

Действующим законодательством разрешено оказание платных медицинских услуг за счет средств работодателей на основании договоров, в том числе договоров ДМС (п. 2 ст. 84 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»). Договор ДМС относится к договорам личного страхования. В рамках такого договора страховщик обязуется за плату (страховую премию), перечисляемую страхователем, выплатить установленную договором страховую сумму в случае наступления предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор (ст. 934 ГК РФ). Таким образом, работодатель, выступая в качестве страхователя, может заключить договор ДМС со страховой компанией (страховщиком) в пользу работников, по условиям которого работодатель перечисляет страховщику страховую премию, а страховщик в рамках оговоренной в договоре суммы оплачивает медицинские услуги, оказываемые работникам.

Налог на прибыль

В общем случае взносы на добровольное страхование не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли (п. 6 ст. 270 НК РФ). Однако это не касается взносов, указанных, в частности, в ст. 255 НК РФ.

Так, пунктом 16 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что суммы платежей (взносов) работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников, учитываются для целей исчисления налога на прибыль в расходах на оплату труда. Но для этого необходимо, чтобы:

• страховая организация, являющаяся страховщиком по договору ДМС, имела лицензию на осуществление страховой деятельности в области медицинского страхования, выданную в соответствии с законодательством РФ;

• договор был заключен на срок не менее одного года.

Минфин России отмечает, что платежи (взносы) по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, только когда выполняются все условия, предусмотренные в п. 16 ст. 255 НК РФ (письма от 14.03.2019 № 03-03-07/16478, от 10.12.2018 № 03-03-06/1/89722). При их соблюдении взносы по договору ДМС работодатель учитывает в совокупности с расходами, предусмотренными п. 24.2 ст. 255 НК РФ (на оплату отдыха работников на территории РФ), в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Общий порядок признания в налоговом учете расходов по обязательному и добровольному страхованию прописан в п. 6 ст. 272 НК РФ. Согласно этой норме такие затраты признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Перейдем к рассмотрению отдельных ситуаций, с которыми может столкнуться компания.

Досрочное расторжение договора ДМС

Если договор ДМС, заключенный компанией в пользу работников на срок год и более, расторгается ранее, чем через год, возникает вопрос о правомерности учета платежей по такому договору в целях налогообложения. Ведь в этом случае не соблюдается одно из требований п. 16 ст. 255 НК РФ.

Из разъяснений финансистов следует, что возможность учета платежей по досрочно расторгнутому договору ДМС в расходах на оплату труда зависит от причин, по которым договорные отношения были расторгнуты.

Так, в письме от 28.03.2019 № 03-03-06/2/21437 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда договор ДМС досрочно расторгнут в связи с отзывом у страховой компании лицензии на осуществление страховой деятельности в области медицинского страхования.

Исходя из положений п. 6 ст. 272 НК РФ, специалисты финансового ведомства указали, что по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока, на который заключен договор страхования. При этом если договор страхования по не зависящим от его сторон обстоятельствам прекращает действие ранее срока, на который он был заключен, оставшаяся часть расходов на выплату страховой премии, не учтенная в налоговой базе на дату прекращения действия договора страхования, не может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль.

Аналогичную позицию Минфин России высказал и в ситуации, когда договор ДМС досрочно расторгнут по инициативе страховой компании в связи с ухудшением ее финансового положения (письмо от 05.08.2005 № 03-03-04/1/150). Финансисты указали, что организация вправе учесть в расходах на оплату труда суммы взносов по договору ДМС, заключенному на срок не менее года, но расторгнутому по инициативе страховой компании через шесть месяцев. При этом организация вправе признать указанные расходы только в той их части, которая приходится на указанные первые шесть месяцев договора.

А вот если договор ДМС, заключенный на срок не менее одного года, досрочно расторгается по инициативе работодателя, платежи по нему должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, поскольку были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 10.05.2018 № 03-03-07/31371, от 13.10.2017 № 03-03-06/1/67067, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/327).

Таким образом, если договор ДМС досрочно расторгается по инициативе страховой компании или по причинам, не зависящим от воли сторон, платежи по нему, относящиеся к периоду действия договора, учитываются в расходах по налогу на прибыль. Если же инициатива расторжения договора исходит от работодателя, платежи по договору исключаются из состава расходов.

Смена страховой компании

В период действия договора ДМС может произойти смена страховой компании. В этом случае возможность учета платежей по такому договору в расходах по налогу на прибыль опять же зависит от того, кто был инициатором замены страховщика.

В письме от 07.06.2011 № 03-03-06/1/327 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда по инициативе компании договор ДМС, заключенный на один год, был расторгнут и заключен новый договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы, но на более выгодных условиях. Финансисты указали, что расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Но возможна и другая ситуация: когда страховая компания передает свои обязательства по договору ДМС другому страховщику. Такая возможность предусмотрена ст. 26.1 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». В этом случае происходит перемена лиц в обязательстве по договору ДМС (ст. 382 ГК РФ): вместо старой страховой компании страховщиком становится новая компания, при этом сам договор остается прежним. По мнению Минфина России (письмо от 11.11.2011 № 03-03-06/3/12), если обязательства по договору добровольного личного страхования сотрудников организации страховщик передает другому страховщику (страховщикам), страхователь вправе продолжать включать суммы взносов по такому договору в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Изменение списка застрахованных лиц

В договоре ДМС приводится конкретный список работников, в пользу которых работодатель заключил договор. Но в течение срока действия договора некоторые из них могут уволиться, а на их место могут быть приняты новые работники. Поскольку в отношении новых сотрудников срок страхования по договору ДМС составит менее года, возникает вопрос: вправе ли работодатель учитывать взносы по договору за этих работников в расходах по налогу на прибыль?

Минфин России исходит из того, что для целей учета платежей по договору ДМС в расходах важен срок действия самого договора, а не страхования отдельных работников. В письме от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947 специалисты финансового ведомства указали, что, если список застрахованных лиц по договору ДМС меняется в связи с увольнением одних работников и поступлением на работу других и при этом не происходит изменение или прекращение срока действия договора, платежи, внесенные в рамках этого договора за новых работников, учитываются работодателем в расходах по налогу на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 16.10.2007 № 03-04-06-02/201.

Такой же позиции придерживаются финансисты и в случае, когда список застрахованных лиц, внесенный в договор ДМС при его заключении, в течение срока действия договора увеличивается в связи с приемом на работу новых сотрудников (письма от 10.05.2018 № 03-03-07/31371, от 16.11.2010 № 03-03-06/1/731, от 29.01.2010 № 03-03-06/2/11, от 18.01.2008 № 03-03-06/1/15). При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что в случае заключения дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору учитываются в целях налогообложения прибыли при условии, что дополнительным соглашением соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников. В соответствии с п. 2 ст. 942 ГК РФ к ним относятся достигнутые между страхователем и страховщиком соглашения:

• о застрахованном лице;

• о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

• о размере страховой суммы;

• о сроке действия договора.

На практике возможна ситуация, когда работник уволился, а на его место так никого и не приняли, при этом платежи по договору ДМС за этого работника уже уплачены. В такой ситуации расходы компании в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947, от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922).

Обратите внимание: если страховщик возвращает работодателю уплаченные взносы по договору ДМС в части, приходящейся на уволенных работников, эти суммы включать в состав доходов не нужно. Ведь в этой части уплаченные взносы, учитывая положения п. 6 ст. 272 НК РФ, еще не были включены компанией в расходы (письмо Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922).

Страхование родственников работников

Иногда компании заключают договор ДМС в пользу не только работников, но и членов их семьи. Затраты на страхование родственников учесть в расходах по налогу на прибыль нельзя. Дело в том, что, как мы уже указывали выше, согласно п. 6 ст. 270 НК РФ расходы на добровольное страхование не учитываются в расходах, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ. А в пункте 16 ст. 255 НК РФ речь идет исключительно о страховании работников организации. Это подтверждает Минфин России. В письме от 09.03.2011 № 03-03-06/1/130 специалисты финансового ведомства указали, что Налоговый кодекс не предусматривает расходов по оплате страховых платежей по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, не являющихся работниками организации.

Такого же мнения придерживаются и столичные налоговики. В письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 № 21-11/079061@ сказано, что затраты в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов членов семей сотрудников организации, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Взносы частично уплачивает работник

Договор ДМС, заключенный работодателем в пользу работников, может содержать условие, согласно которому часть расходов по оплате медицинских услуг работник несет самостоятельно за счет личных средств. Вправе ли компания учитывать взносы по такому договору в расходах по налогу на прибыль?

Разъяснения на этот счет содержатся в письме ФНС России от 03.07.2012 № ЕД-4-3/10859@. Налоговики указали, что компания вправе учесть платежи по такому договору ДМС в расходах, но только в части, приходящейся на расходы компании. Специалисты налогового ведомства также отметили, что эта позиция согласована с Минфином России.

Несколько договоров на одного работника

Компания может заключить в отношении работников несколько договоров ДМС с разными страховыми организациями. В письме от 29.07.2013 № 03-03-06/1/30023 Минфин России разъяснил, что ограничений по учету для целей налогообложения расходов в виде платежей (взносов) в случае, если часть сотрудников организации застрахована по договорам ДМС в разных страховых организациях, глава 25 НК РФ не содержит. Поэтому платежи (взносы) по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключенным на срок не менее одного года с разными страховыми организациями в отношении одних и тех же сотрудников, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения.

НДФЛ

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования предусмотрены ст. 213 НК РФ.

Платежи по договору ДМС

Пунктом 3 ст. 213 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы, которые вносятся за физических лиц из средств работодателей, а также организаций, не являющихся для них работодателями, по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Таким образом, платежи работодателя по договору ДМС, заключенному в пользу работников и членов их семей, НДФЛ не облагаются (письма Минфина России от 04.12.2008 № 03-04-06-01/363, УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 № 20-15/3/017755@).

Это справедливо и для случая, когда договор ДМС в пользу работников и членов их семей заключен с иностранной страховой организацией. В письме от 05.06.2015 № 03-04-06/32641 Минфин России разъяснил, что п. 3 ст. 213 НК РФ не содержит ограничений, касающихся организаций-страховщиков. Поэтому суммы страховых взносов, вносимых за физических лиц из средств работодателя по договорам добровольного личного страхования, заключенным с иностранной страховой компанией, не включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Страховое возмещение по договору ДМС

Страховые выплаты по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок), не подлежат обложению НДФЛ на основании подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ. Таким образом, оплата по договорам ДМС медицинских услуг, оказанных работникам (за исключением санаторно-курортных путевок), НДФЛ не облагается.

Обратите внимание: п. 9 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ стоимости путевок, за исключением туристских, приобретенных за счет средств работодателя, на основании которых оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ. Но эта норма на санаторно-курортные путевки, приобретенные в рамках договора ДМС, не распространяется. Ведь их оплачивает не работодатель, а страховая компания. В письме от 01.07.2013 № 03-04-06/24981 Минфин России указал, что стоимость санаторно-курортных путевок, приобретаемых организацией для своих работников, не облагается НДФЛ на основании п. 9 ст. 217 НК РФ. А вот суммы оплаты стоимости санаторно-курортных путевок в рамках договоров добровольного личного страхования работников подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке на основании подп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ.

Страховые взносы

Из положений п. 1 ст. 420 НК РФ следует, что объектом обложения страховыми взносами у работодателя являются выплаты и вознаграждения, производимые им в пользу работников. Поскольку оплату оказанных работникам медицинских услуг по договору ДМС производит не работодатель, а страховая организация, вопрос по страховым взносам возникает только в отношении платежей по договору ДМС, которые работодатель производит в пользу работников.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 422 НК РФ предусмотрено, что суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не подлежат обложению страховыми взносами. Аналогичное положение содержится в подп. 5 ч. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Таким образом, если договор ДМС в пользу работников заключен на срок не менее года, платежи по нему, осуществляемые работодателем, не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Принять к сведению

Если перечисляемые работодателем суммы по договору ДМС удерживаются из заработной платы работника, работник имеет право на социальный налоговый вычет по НДФЛ, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ (письма Минфина России от 11.12.2018 № 03-04-05/89998, от 14.11.2017 № 03-04-06/74960). При этом документами, подтверждающими расходы работника, будут платежные документы (платежные поручения), подтверждающие оплату работодателем взносов страховой компании, копия договора ДМС и справка, выданная работодателем с указанием суммы взносов, перечисленных страховой компании, которые были удержаны из заработной платы работника в течение налогового периода (письмо Минфина России от 11.12.2018 № 03-04-05/89998). Данный вычет может быть предоставлен до окончания налогового периода работодателем, если работник принесет подтверждение о праве на вычет, полученное в налоговой инспекции (п. 2 ст. 219 НК РФ, письмо Минфина России от 11.12.2018 № 03-04-05/89998).