Минфин России выпустил два письма (от 06.05.2019 № 03-07-14/32743 и от 11.04.2019 № 03-07-07/25566), в которых высказал свою позицию по применению ставки НДС 10% при ввозе товаров и их реализации на территории РФ.
В чем проблема
Перечень товаров, при реализации которых применяется ставка НДС 10%, приведен в п. 2 ст. 164 НК РФ. Это отдельные виды продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров, периодические печатные издания и книжная продукция. При этом указано, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с ОКПД2, а также ТН ВЭД определяются Правительством РФ.
Из утвержденных Правительством РФ перечней кодов видов товаров следует, что для применения НДС по ставке 10% в случае реализации товаров на территории РФ их код должен соответствовать коду по ОКПД2, приведенному в соответствующем перечне. А если товар ввозится на территорию РФ, для использования 10%-ной ставки НДС необходимо соответствие коду, приведенному в перечне кодов по ТН ВЭД.
По ряду позиций перечни кодов видов товаров в соответствии с ОКПД2 и ТН ВЭД не совпадают. Так, например, грибы и трюфели значатся в перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД2, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их реализации, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 (код 01.13.80.000). А в перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе в РФ, утвержденном тем же постановлением Правительства РФ, такая позиция отсутствует. Получается, что при ввозе грибов нужно применять ставку НДС 20%, а при их последующей реализации на территории РФ — ставку НДС 10%.
Однако в Налоговом кодексе отсутствуют положения, прямо указывающие, что для применения НДС по ставке 10% при ввозе товаров их код обязательно должен соответствовать приведенному в перечне кодов по ТН ВЭД, а при реализации этого товара — коду, приведенному в перечне по ОКПД2. В связи с этим между компаниями и налоговиками нередко возникают споры.
Код должен быть хотя бы в одном перечне
Пленум ВАС РФ в п. 20 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» высказал следующую позицию.
При рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения ставки НДС 10%, судам необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ. В частности, применение ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела место реализация этого товара на территории РФ либо товар был ввезен на территорию РФ, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. В связи с этим для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников — ОКП (применялся до введения ОКПД2) или ТН ВЭД.
При ввозе применяется только перечень по ТН ВЭД
В Определении от 14.03.2019 № 305-КГ18-19119 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ высказала иное мнение. В этом деле рассматривалась следующая ситуация. Компания ввезла в РФ медицинские изделия и заявила по ним применение НДС по ставке 10%. При этом она исходила из того, что код ввезенных изделий значится в перечне кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД. Таможенный пост согласился с применением ставки НДС 10%. Но затем по результатам проведения межведомственного контроля таможня вынесла решение о необходимости использования компанией ставки НДС 18%. Основанием послужило то, что код, указанный компанией в таможенной декларации, на момент ввоза уже был исключен из перечня по ТН ВЭД. Таможенники отметили, что код по ОКП, соответствующий ввезенным медицинским изделиям, значится в утвержденном Правительством РФ перечне кодов медицинских товаров в соответствии с ОКП. Однако этот перечень применяется только при реализации товаров, а не при их ввозе.
Компания обратилась в суд, и суды трех инстанций ее поддержали. При этом они исходили из позиции Пленума ВАС РФ, согласно которой для применения ставки НДС 10% достаточно, чтобы код продукции соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников — ОКП или ТН ВЭД.
Однако Верховный суд с решением нижестоящих судов не согласился. Он указал, что для целей применения пониженной ставки НДС в размере 10% имеет значение не только отнесение реализуемых (ввозимых) товаров к группе товаров, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в частности к медицинским изделиям, но также соответствие товаров конкретным кодам по ТН ВЭД и ОКП, установленным Правительством РФ.
Утверждение Правительством РФ отдельного перечня кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при их ввозе в РФ, предопределено фактом взимания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию и служит цели обеспечения определенности налогообложения. Декларирование ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей. Следовательно, в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с ввозом товаров на территорию РФ и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10%, предусмотренная п. 2 ст. 164 НК РФ, по общему правилу, применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД, а не коду ОКП.
Относительно позиции Пленума ВАС РФ, на которую сослались суды, Верховный суд отметил, что она применима, только когда имеют место отдельные противоречия в отнесении ввозимого товара к соответствующей группе товаров (отдельные несовпадения в наименовании, различия в описании одного и того же товара). Если же такого рода противоречия отсутствуют, разъяснения Пленума ВАС РФ неприменимы.
В результате Верховный суд пришел к выводу, что, поскольку противоречия в отнесении ввезенных компанией товаров к категории медицинских изделий между ТН ВЭД и ОКП нет, вывод таможенного органа о том, что должна применяться ставка НДС 18%, является верным.
При ввозе и реализации используются разные подходы
Ранее специалисты финансового ведомства при решении вопроса о применении ставки НДС 10% руководствовались исключительно позицией Пленума ВАС РФ (письма от 20.07.2017 № 03-07-07/46179, от 28.06.2017 № 03-07-07/40892, от 27.06.2016 № 03-07-07/37255, от 21.10.2015 № 03-07-07/60416, от 24.08.2015 № 03-07-07/48651, от 13.08.2015 № 03-07-13/1/46756, от 25.06.2015 № 03-07-07/36788, от 03.06.2015 № 03-07-07/32008, от 01.09.2014 № 03-07-15/43576, от 04.08.2014 № 03-07-07/38358). При этом они применяли ее как при ввозе товаров, так и при их последующей реализации.
Но после выхода Определения Верховного суда РФ от 14.03.2019 № 305-КГ18-19119 финансисты стали использовать разный подход для случая ввоза товара и для случая его последующей реализации.
Так, в письме от 11.04.2019 № 03-07-07/25566 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда товар ввозится в РФ. Со ссылкой на позицию Верховного суда они указали, что таможенные органы при рассмотрении вопроса о налогообложении товаров, ввозимых в РФ, применяют перечень кодов товаров по ТН ВЭД. Пункт 5 ст. 164 НК РФ, в котором установлены ставки НДС при ввозе товаров, не содержит требований относительно того, что одна налоговая ставка применяется к тем же самым товарам и при реализации, и при ввозе, а лишь дает отсылку на перечень категорий товаров, установленных Налоговым кодексом. Таким образом, если код товара отсутствует в перечне по ТН ВЭД, его обложение НДС при ввозе осуществляется по ставке 20%.
А вот в письме от 06.05.2019 № 03-07-14/32743 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда товар реализуется на территории РФ. В нем финансисты, сославшись на позицию Пленума ВАС РФ, разъяснили, что для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый на территории РФ товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух источников — ОКПД2 или ТН ВЭД.
Получается, что при ввозе товаров для применения ставки НДС 10% нужно руководствоваться исключительно перечнем кодов товаров по ТН ВЭД. А вот при их последующей реализации ставку НДС 10% можно применять, если код товара назван хотя бы в одном из перечней (по ОКПД2 или ТН ВЭД).
Но, учитывая позицию Верховного суда, на наш взгляд, при реализации товаров, код которых отсутствует в перечне по ОКПД2, но присутствует в перечне по ТН ВЭД, возможность применения ставки НДС 10% лучше согласовать со своей налоговой инспекцией.