О тренде налоговиков на снижение числа проверок поведал на летнем деловом конгрессе компании «Такском» заместитель начальника контрольного управления ФНС России Константин Новоселов. В своем выступлении он также затронул вопросы, связанные с применением положений ст. 54.1 НК РФ и изменением в порядке проведения контрольных мероприятий.
Налоговые проверки, начатые после 3 сентября 2018 г., проводятся с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ (далее — Закон № 302-ФЗ). Замначальника контрольного управления ФНС России выделил основные моменты, касающиеся налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля, на которые следует обратить внимание.
Выездная проверка
В настоящее время количество выездных проверок неуклонно снижается. Так, за пять месяцев 2018 г. было проведено 6000 проверок, а за аналогичный период 2019 г. — только 3900. Это происходит потому, что одним из приоритетов налогового контроля является побуждение налогоплательщиков к добровольной уплате налогов без проверок. К. Новоселов сообщил, что ФНС России наблюдает рост добровольной уплаты налогов по тем требованиям, которые предъявляются в результате аналитической работы налоговых органов. В I квартале 2019 г. доля добровольных уточнений выросла практически вдвое по сравнению с I кварталом 2018 г.
Спикер обратил внимание, что моментом обнаружения налогового нарушения является составление акта проверки. А факт направления требования не говорит о том, что налоговый орган выявил нарушение. Это только предположения налоговиков. Поэтому при добровольной уплате налога по выставленному требованию никакие санкции к налогоплательщику не применяются. Основное направление деятельности ФНС России на сегодняшний день — это конструктивные партнерские взаимоотношения с налогоплательщиками. А выездная проверка рассматривается исключительно как крайняя мера реагирования на агрессивные схемы ухода от налогообложения.
К. Новоселов указал, что в ближайшее время должны появиться изменения в ст. 89 НК РФ, касающиеся полномочий проведения выездной проверки. Сейчас в ряде территориальных налоговых органов создаются структуры, которые будут отвечать за выездные проверки в целом по субъекту РФ. То есть в субъекте РФ будет одна налоговая инспекция, в полномочия которой входит принятие решений на проведение выездных проверок по региону.
Замначальника контрольного управления ФНС России в своем выступлении коснулся изменений в части предмета повторной выездной налоговой проверки. Они были внесены Законом № 302-ФЗ в п. 10 ст. 89 НК РФ. Ранее, когда подавалась уточненная декларация, предметом проведения повторной выездной проверки мог быть весь налоговый период, за который представлена уточненка. То есть налоговики могли проверить всю налоговую базу несмотря на то, что изменения в уточненной декларации связаны только с одним или несколькими эпизодами. Теперь же предметом повторной выездной проверки могут быть только показатели, указанные в уточненной декларации.
Налоговой реконструкции больше нет
К. Новоселов отметил, что ранее при доначислениях по результатам проверок использовался подход, заложенный в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В соответствии с ним, если по результатам проверки не вызывало сомнений, что спорный товар действительно приобретался и использовался в деятельности компании, налоговики при доначислениях учитывали расходы на его приобретение, даже если оплата производилась фирме-однодневке. Это называется налоговой реконструкцией.
Теперь используется более жесткий подход, предусмотренный в ст. 54.1 НК РФ. Если налоговики доказывают нереальность выполнения сделки именно тем контрагентом, который указан в договоре, расходы при доначислениях не учитываются.
Спикер обратил внимание, что подходы к применению положений ст. 54.1 НК РФ изложены в письмах ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ и от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, и их правильность подтверждает складывающаяся судебная практика. По состоянию на 1 июля 2019 г. по судам первой инстанции прошло 38 дел, из них 36 — в пользу налоговиков. В качестве примера им было приведено Определение Верховного суда РФ от 24.04.2019 № 308-ЭС19-6462. В этом деле налоговики при проведении выездной налоговой проверки установили факт нереальности сделок с контрагентами, указанными в договорах. Руководствуясь положениями ст. 54.1 НК РФ, они пришли к выводу, что первичные документы по сделкам с указанными контрагентами не могут являться основанием для возмещения сумм НДС. И суды трех инстанций их поддержали.
К. Новоселов указал, что если из условий договора можно проследить цепочку лиц, участвующих в его исполнении, выполнение работ (оказание услуг) не стороной договора нарушением положений ст. 54.1 НК РФ не является. Так, в письме ФНС России от 06.11.2018 № ЕД-4-2/21502@ рассмотрена ситуация, когда компания по заявкам заказчиков оказывала им транспортные услуги. Для этого она привлекала третьих лиц, имеющих, в свою очередь, право привлекать иных исполнителей, список которых согласован между этими третьими лицами и компанией. При оформлении транспортной накладной в графах «грузоотправитель» и «перевозчик» компания указывала себя, а в графе «транспортное средство» приводила данные на водителя и на транспортное средство согласованного исполнителя. Поскольку услуга по перевозке груза фактически оказывалась не компанией или третьим лицом, а согласованным исполнителем, о котором в транспортной накладной сведения указаны только в графе «транспортное средство», у компании возник вопрос: вправе ли она учесть расходы, связанные с оказанием транспортных услуг в свете положений ст. 54.1 НК РФ? ФНС России пришла к выводу, что указанные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения компанией налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Проверка контрагента
Замначальника контрольного управления ФНС России рекомендовал компаниям, учитывая требования ст. 54.1 НК РФ, тщательнее проверять своих контрагентов. Для этого на сайте ФНС России есть все необходимые инструменты. При этом рассматривать контрагента нужно глазами налоговых органов.
С прошлого года на сайте ФНС России в открытом доступе находятся данные по трем важным показателям: среднесписочная численность, сумма дохода по данным бухгалтерской отчетности и сумма уплаченных налогов. С помощью этих показателей в рамках сервиса «Прозрачный бизнес», в котором есть соответствующий калькулятор, можно определить налоговую нагрузку контрагента. А зная уровень налоговой нагрузки, уже как минимум можно установить, находится ли контрагент в зоне риска. Спикер отметил, что, если налоговая нагрузка ниже, чем в регионе или по отрасли, в этом нет ничего страшного. Однако следует задаться вопросом: а какие факторы на это повлияли? Ведь через некоторое время подобный вопрос может быть задан компании налоговиками.
Допмероприятия налогового контроля
Законом № 302-ФЗ был уточнен механизм оформления дополнительных мероприятий налогового контроля. Теперь при их проведении налоговый орган должен оформлять отдельный документ — дополнение к акту налоговой проверки (п. 6.1 ст. 101 НК РФ). К. Новоселов пояснил, что это было сделано для защиты прав налогоплательщиков. Ранее результаты дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным документом не оформлялись. В результате налогоплательщик до получения решения по результатам налоговой проверки не знал, что именно дополнительно проверили налоговики, и не мог отдельно обжаловать результаты их действий. Теперь такая возможность у компаний есть. Правда, обжалование дополнения к акту налоговой проверки происходит в более сжатые сроки. Если на акт налоговой проверки дается один месяц, то возражения по дополнению к акту нужно подать в течение 15 рабочих дней. И столько же дней отводится налоговикам на рассмотрение возражений.
Появилось дополнение к процедуре протокола допроса. Теперь налоговый инспектор обязан вручить допрашиваемому свидетелю копию протокола. Раньше такой обязанности не было, и в связи с этим между налогоплательщиками и налоговиками периодически возникали споры по поводу того, кого допрашивали, что спрашивали, какие ответы были получены. Данное изменение тоже было сделано для защиты гарантии прав налогоплательщиков.
К. Новоселов обратил внимание на то, что дополнительные мероприятия налогового контроля не направлены на поиск новых нарушений. Они предназначены для сбора дополнительных доказательств нарушений, уже обнаруженных в ходе проверки и отраженных в акте проверки. На это указано в п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».