Сам по себе факт доначисления налогов, конечно же, неприятен. Но если налог, по которому произведены доначисления, включается в налоговые расходы, такой удар по финансовому положению компании можно смягчить путем уменьшения обязательств по налогу на прибыль. И против этого специалисты Минфина России не возражают. Но вот кто — налогоплательщик или налоговики — и в какой момент должен откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль? За ответом обратимся к письму Минфина России от 18.06.2019 № 03-03-06/1/44236.
Минфин: сначала проверка, потом корректировка
Суммы налогов и сборов, а также таможенных пошлин и страховых взносов на обязательное страхование, начисленных в соответствии с НК РФ, при расчете налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Исключение — налоги, перечисленные в ст. 270 НК РФ. Такой порядок прямо предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае согласно п. 7 ст. 272 НК РФ расходы признаются в момент начисления налогов (сборов, таможенных пошлин и страховых взносов).
Достаточно распространенная ситуация: налоговики в ходе проверки доначислили организации, к примеру, налог на имущество. Понятно, что изначально компания включила в состав расходов по налогу на прибыль именно начисленную сумму налога на имущество, то есть в меньшем размере, чем надо было сделать. Соответственно, налоговая база по налогу на прибыль получилась завышенной и компания имеет полное право на ее корректировку. Но в какой момент это можно сделать — в периоде, когда организация отразила неправильную сумму налога на имущество, или же в периоде, когда было вынесено решение проверяющих о доначислении налога?
В комментируемом письме финансисты пришли к выводу, что доначисленные по результатам проверки суммы налога на имущество признаются для целей налогообложения прибыли на дату вступления в силу соответствующего решения налогового органа. В обоснование такой позиции ведомство привело следующие положения Налогового кодекса.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение либо о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Данное решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ). То есть налог фактически будет доначислен только после того, как указанное решение начнет действовать.
Итак, из приведенных разъяснений следует, что организация на основании вердикта, вынесенного налоговиками, сама должна скорректировать свои обязательства по налогу на прибыль. Однако анализ арбитражной практики показывает, что такой алгоритм действий применяется не всегда.
Есть и другой вариант
Ситуация в корне меняется, если предметом налоговой проверки был не только тот налог, по которому произведены доначисления, но и налог на прибыль. В этом случае обязанность по корректировке налоговой базы по налогу на прибыль ложится на плечи налоговиков. К такому выводу неоднократно приходили высшие арбитры (см., например, определения ВС РФ от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478, от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138, постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09) и нижестоящие суды (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 № Ф04-3583/2018, от 23.05.2018 № Ф04-1610/2018, Уральского округа от 20.08.2018 № Ф09-4593/18, Московского округа от 04.07.2016 № Ф05-8959/2016). Чем руководствуются суды, покажем на примере Определения Верховного суда РФ от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478.
В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ в решении о назначении выездной проверки налоговый орган определяет предмет проверки, то есть налоги, которые подлежат проверке, а также периоды, за которые проводится проверка.
Таким образом, в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды.
Для целей налогообложения прибыли суммы начисленных налогов, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, в силу указанных норм Налогового кодекса на инспекции лежит обязанность учесть произведенные в ходе выездной проверки начисления по соответствующим налогам и отразить их в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что правильность исчисления налога на прибыль входила в предмет проводимой проверки.
Как правило, налоговики редко выходят на проверку одного налога. Проведение комплексных контрольных мероприятий гораздо интереснее для ревизоров. Поэтому в большинстве случаев обязанность по корректировке налоговой базы по налогу на прибыль лежит на налоговом органе.