Если ваша компания арендовала недвижимость и произвела в ней неотделимые улучшения, рекомендуем ознакомиться с письмом ФНС России от 15.08.2019 № АС-4-21/16183@. В нем налоговики разложили по полочкам порядок уплаты налога на имущество и заполнения отчетности в отношении неотделимых улучшений. Свои разъяснения налоговая служба согласовала с Минфином России (письмо от 14.08.2019 № 03-05-04-01/61497) и рекомендовала региональным УФНС оперативно довести до налоговых органов на местах.
Есть капвложения — будет и объект
Как известно, объектом обложения налогом на имущество является недвижимое имущество, которое по правилам бухгалтерского учета числится у организации на балансе в составе основных средств (п. 1 ст. 372 НК РФ). Капитальные вложения в арендованные основные средства включаются в состав основных средств на основании п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Если капитальные вложения по условиям договора аренды признаются собственностью арендатора, то именно он принимает их на баланс в качестве отдельного инвентарного объекта. Это прямо следует из положений п. 3, 10 и 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
Налоговики указали, что неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости представляют собой неотъемлемую составную часть этого объекта. Следовательно, если такие капвложения учитываются у организации-арендатора в качестве основных средств, то они облагаются налогом на имущество до их выбытия из состава основных средств арендатора.
Аналогичную позицию ранее высказывали специалисты Минфина России (письма от 16.04.2019 № 03-05-05-01/27085, от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52, от 08.09.2017 № 03-05-05-01/57901, от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80) и суды (Определение ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12).
Отметим, что под выбытием неотделимых улучшений понимается окончание срока договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (письмо ФНС России от 28.12.2018 № БС-4-21/25917).
Обратите внимание: в том случае, когда компания произвела неотделимые капитальные вложения в объект, по которому налог на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости, налоговая база по улучшениям определяется исходя из их среднегодовой стоимости, сформированной арендатором в соответствии с бухгалтерским учетом. Так считают специалисты Минфина России (письма от 16.04.2019 № 03-05-05-01/27085, от 01.04.2014 № 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958).
Куда сдавать отчетность…
Следующий вопрос, который разъяснили налоговики, касается места представления декларации по налогу на имущество и расчета по авансовым платежам. Специалисты ФНС России напомнили, что отчетность по налогу на имущество представляется:
-
в налоговый орган по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (абз. 1 п. 1 ст. 386 НК РФ);
-
в налоговый орган по местонахождению организации в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций) (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ);
-
в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (абз. 3 п. 1 ст. 386 НК РФ).
Налоговики отметили, что факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости. Поэтому отчетность сдается по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений. Это может быть:
-
место нахождения (учета) арендатора;
-
место нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если капвложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.
Такая же точка зрения содержится в письме ФНС России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52.
...и платить налог
В большинстве случаев организации арендуют недвижимость, которая располагается вне места нахождения компании или ее обособленных подразделений. Как в этом случае арендатор должен уплачивать налог со стоимости произведенных неотделимых улучшений?
В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капвложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованной недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями. Аргументируется такая позиция следующим образом.
В статье 385 НК РФ сказано, что организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения с балансом уплачивает налог и авансы в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимости.
Порядок заполнения налоговых расчетов по авансовым платежам и декларации по налогу на имущество установлен в приказе ФНС России 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@. В этом документе сказано, что отчетность заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (ОКТМО). На основании данного правила налоговики указали, что в отчетности в каждом блоке строк с кодами 010—040 в строку 010 заносится код по ОКТМО, по которому подлежит уплате сумма налога, отраженная в строке 030 данного блока.
Заполняем отчетность
Как мы уже выяснили, налог по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из среднегодовой стоимости объектов. Информация по таким объектам заносится в раздел 2.1 отчетности. По мнению налоговой службы, в отношении неотделимых улучшений в арендованный объект организации в этом разделе могут указывать:
-
по строке 010 — код номера объекта недвижимости, в отношении которого заполняется раздел 2.1. При этом в случае наличия инвентарного номера, а также присвоенного арендованному объекту недвижимости адреса на территории РФ с указанием муниципального образования, по данной строке указывается код номера объекта «3». А в случае наличия инвентарного номера при отсутствии присвоенного адреса с указанием муниципального образования — код «4»;
-
по строке 020 — инвентарный номер неотделимых капитальных вложений;
-
по строке 030 — адрес арендованного объекта недвижимости, расположенного на территории РФ, если адрес включает указание муниципального образования. Данная строка заполняется только в том случае, когда в строку 010 заносится код «3»;
-
по строке 040 — код арендованного объекта недвижимости в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов;
-
по строке 050 — остаточная стоимость неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости по состоянию на 31 декабря налогового периода.