В какой срок нужно подать уточненку, чтобы прекратить камералку

Уточненная декларация, поданная после составления акта камеральной проверки, но до вынесения решения по ней, считается представленной после окончания проверки. Соответственно, она не может служить основанием для прекращения проверки ранее поданной декларации на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Суть дела

Компания 21 сентября 2017 г. представила уточненную декларацию по акцизам за сентябрь 2014 г. Налоговики начали ее камеральную проверку. Затем 26 октября 2017 г. компания направила в инспекцию по почте новую уточненку. Она была получена налоговым органом только 13 ноября 2017 г.

30 октября 2017 г. инспекция составила акт камеральной проверки декларации, представленной 21 сентября 2017 г., в котором зафиксировано, что компания неправомерно заявила вычеты по акцизам. На основании этого акта инспекция вынесла решение от 15 декабря 2017 г. о доначислении акцизов и пеней.

Компания с этим решением не согласилась. По ее мнению, налоговики не вправе были выносить решение, а должны были прекратить камеральную проверку уточненной декларации, представленной 21 сентября 2017 г., поскольку новую уточненную декларацию по акцизам за сентябрь 2014 г. компания направила в инспекцию до окончания проверки (до 30 октября 2017 г.). Ведь согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации.

Компания обратилась в суд с требованием признать незаконным решение от 15 декабря 2017 г.

Вердикт судей

Суды трех инстанций отказали компании в удовлетворении ее требований. Они указали, что в соответствии с п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления декларации.

При применении п. 2 ст. 88 НК РФ в части толкования понятия «представление декларации» необходимо учитывать, что срок, предназначенный для проведения мероприятий налогового контроля в рамках камеральной проверки, исчисляется только со дня поступления декларации в инспекцию. Соответственно, начать камеральную проверку новой уточненной декларации инспекция могла только после ее получения 13 ноября 2017 г. Но к этому моменту камеральная проверка предыдущей уточненной декларации уже была завершена и дата ее окончания (30 октября 2017 г.) указана в акте проверки.

Следовательно, у налогового органа не было оснований для применения положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ, и оспариваемое решение от 15 декабря 2017 г., принятое на основании акта от 30 октября 2017 г., является обоснованным.

Судья Верховного суда РФ отказал в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

Как складывается судебная практика

Некоторые суды признают уточненную декларацию, поданную после составления акта камеральной проверки, но до вынесения решения по ней, представленной до окончания камеральной проверки. И такая уточненная декларация рассматривается ими как основание для применения положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Примером является постановление АС Центрального округа от 06.09.2017 по делу № А54-3819/2016. В нем рассматривалась аналогичная ситуация. Налоговики проводили камеральную проверку декларации по НДС. После составления акта по результатам проверки, но до вынесения решения по ней компания представила уточненную декларацию. Поскольку при вынесении решения налоговики не учли эту уточненную декларацию, компания обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали компанию. Они отвергли довод налоговиков о том, что уточненная декларация была подана компанией после составления акта проверки, то есть после ее окончания, что исключает возможность прекращения всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. Суды указали, что с учетом положений ст. 81, п. 2 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иной смысл. Под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком. Таким образом, поскольку уточненная декларация была представлена компанией до окончания проверки, налоговый орган обязан был прекратить камеральную проверку первоначальной декларации, назначить новую проверку на основе уточненной декларации и при принятии решения учесть данные этой уточненной декларации.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Центрального округа от 04.07.2017 по делу № А54-3820/2016, от 05.07.2017 по делу № А54-3660/2016.

Но большинство судов придерживается позиции, что окончанием камеральной проверки является дата составления акта. И уточненная декларация, представленная после этой даты, не является основанием для применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Например, в споре, рассмотренном АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12.03.2018 по делу № А19-10979/2017, компания подала уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки, но до вынесения решения по ней. Она полагала, что налоговики должны были учесть данные этой уточненной декларации при вынесении решения, поскольку она подана до окончания камеральной проверки. Но суды трех инстанций указали, что под окончанием проверки следует понимать дату составления акта налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик, узнав об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, сможет избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки и до момента вынесения налоговым органом решения по ее результатам. Подобные выводы содержатся в постановлениях АС Северо-Кавказского округа от 25.05.2018 по делу № А63-9534/2015, АС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 по делу № А19-834/2016 (Определением Верховного суда РФ от 06.06.2017 № 302-КГ17-5813 отказано в передаче дела на пересмотр).

Аналогичного мнения придерживается и ФНС России. В письме от 20.11.2015 № ЕД-4-15/20327 налоговики разъясняют, что в акте налоговой проверки указываются даты ее начала и окончания (подп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ). Поэтому момент окончания камеральной проверки следует определять по дате, указанной в акте. И при представлении уточненной декларации после составления акта основания для прекращения рассмотрения материалов проверки первичной декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 НК РФ, отсутствуют.