По результатам проверки доначислили НДФЛ: как учесть уплаченный налог?

| статьи | печать

С этого года налоговикам разрешено взыскивать с налогового агента НДФЛ, доначисленный по результатам налоговой проверки. В связи с этим у компаний возникают вопросы по учету данного налога и его отражению в отчетности. На некоторые из них ФНС России дала ответы в письме от 10.01.2020 № БС-4-11/85@.

До 2020 г., если при проверке выявлялось, что компания не удержала НДФЛ, налоговики не могли взыскать с нее этот налог. Дело в том, что в п. 9 ст. 226 НК РФ установлен запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов (письмо ФНС России от 04.08.2015 № ЕД-4-2/13600).

С 1 января 2020 г. данный запрет не распространяется на случаи доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) НДФЛ налоговым агентом. Соответствующая поправка была внесена в п. 9 ст. 226 НК РФ Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ.

Доначисленный налог в отчетности по НДФЛ

Итак, доначисленный по результатам проверки НДФЛ компания перечисляет за счет собственных средств за налогоплательщика — физическое лицо. Казалось бы, в такой ситуации у физического лица должна возникать экономическая выгода (доход) в размере уплаченного за него налога. Однако в п. 5 ст. 208 НК РФ указано, что доначисленные (взысканные) по результатам проверки суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за счет собственных средств, доходами физического лица не признаются. В связи с этим налоговики разъяснили, что уплаченные компанией суммы налога не нужно отражать в качестве дохода физического лица ни в справке по форме 2-НДФЛ, ни в расчете по форме 6-НДФЛ.

Удержание уплаченного НДФЛ

Может ли компания, уплатившая по требованию налоговиков не удержанный у работников НДФЛ за счет собственных средств, в дальнейшем удержать данный налог из доходов работников?

Подпунктом 9 п. 3 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня предъявления налоговым агентом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств в счет уплаты налога по результатам налоговой проверки со счета налогового агента в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Учитывая эту норму, а также положения п. 5 ст. 208 НК РФ, специалисты ФНС России указали, что после уплаты налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств сумм НДФЛ основания для их дальнейшего удержания налоговым агентом с доходов гражданина отсутствуют.

Уплаченный НДФЛ в расходах

Поскольку, перечисляя НДФЛ за счет собственных средств, компания несет затраты, возникает вопрос об их учете в расходах по налогу на прибыль и по УСН.

Специалисты ФНС России на этот счет никаких разъяснений не дали. Они лишь указали, что в целях формирования единой правовой позиции по учету уплаченного НДФЛ в расходах по УСН соответствующий запрос был направлен в Минфин России. И после согласования с ним позиции будут даны соответствующие разъяснения.

На наш взгляд, доначисленный по результатам проверки НДФЛ, который был уплачен за счет средств налогового агента, учитывать в расходах ни по налогу на прибыль, ни по УСН нельзя.

Начнем с налога на прибыль. В прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, разрешено включать налоги, начисленные в порядке, установленном Налоговым кодексом (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В письме от 11.07.2017 № 03-03-10/43987 Минфин России разъяснил, что в состав прочих расходов включаются налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. При этом под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет, отраженные в соответствующих декларациях.

Налогоплательщиком по НДФЛ является не организация, а физическое лицо. Поэтому она не может учесть уплаченный за счет собственных средств НДФЛ в расходах на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не может она включить его и в состав других расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, или в состав внереализационных расходов, как другие обоснованные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 251 НК РФ. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. И эти затраты должны быть экономически обоснованными. Когда компания уплачивает налог как налогоплательщик, такой расход является необходимым условием для ведения ею законной предпринимательской деятельности. Если же компания перечисляет за счет собственных средств налог, который она не должна платить как налогоплательщик, такой расход никак не связан с деятельностью, направленной на получение дохода. И такая уплата не может считаться экономически обоснованной. Таким образом, НДФЛ, перечисленный компанией за счет собственных средств, не отвечает критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. И в соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На УСН согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы тоже признаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, все сказанное выше распространяется и на упрощенцев.