Новый обзор позиций высших арбитров по налоговым спорам от ФНС России

Налоговая служба разместила на своем сайте обзор правовых позиций Конституционного суда и Верховного суда за I квартал 2020 г. Мы отобрали самые интересные из тех, которые будут полезны организациям и индивидуальным предпринимателям.

Специалисты ФНС России включили в свой обзор, в частности, позиции судов в отношении страховых взносов ИП на «упрощенке», обоснованности привлечения компании к административной ответственности в случае передачи в залог валютного векселя, правомерности использования организациями пониженной ставки по земельному налогу.

Страховые взносы ИП на «упрощенке»

Уже много лет бизнесмены на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» спорят с контролирующими органами (сначала с ревизорами из ПФР, а затем с налоговиками) о том, имеют ли они право при расчете фиксированных страховых взносов уменьшить полученные доходы на произведенные расходы.

Через тернии…

В период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) специалисты Минтруда России неоднократно выпускали разъяснения о том, что предприниматели на УСН не имеют права для целей расчета страховых взносов за себя уменьшить доходы на расходы (письма от 16.11.2016 № 17-4/ООГ-1563, от 11.11.2016 № 17-3/ООГ-1531, от 13.05.2016 № 17-4/ООГ-775, от 29.04.2016 № 17-4/ООГ-717). Точку в этом вопросе поставил Верховный суд в Определении от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359. Высшие арбитры со ссылкой на правовую позицию Конституционного суда, изложенную в постановлении от 30.11.2016 № 27-П, пришли к выводу, что в целях расчета страховых взносов доходы ИП на УСН подлежат уменьшению на величину фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов. Напомним, что согласно позиции Конституционного суда, приведенной в названном постановлении, при расчете страховых взносов бизнесмены, уплачивающие НДФЛ, имеют право уменьшить доходы на расходы.

Казалось бы, спор был решен в пользу предпринимателей. Но тут Закон № 212-ФЗ «приказал долго жить», установленный в нем порядок расчета и уплаты страховых взносов перекочевал в Налоговый кодекс, и история началась сначала. Специалисты Минфина России в письме от 12.02.2018 № 03-15-07/8369 указали, что позиция Верховного суда не подходит для взносов, уплачиваемых по правилам Налогового кодекса. По их мнению, уменьшить доходы на расходы имеют право только ИП на общем режиме. Бизнесменами на УСН доходы определяются в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, а данная норма не предполагает уменьшения дохода на расходы.

Отметим, что Верховный суд в решении от 08.06.2018 № АКПИ18-273 не нашел причин для признания указанного письма Минфина России недействующим. Однако год спустя одному предпринимателю на УСН удалось убедить арбитров в своем праве на уменьшение доходов на произведенные расходы (Определение Верховного суда от 29.10.2019 № 309-ЭС19-18969).

Но споры по данному вопросу не окончились и дошли до Конституционного суда.

...к звездам

Бизнесмен проиграл спор с налоговиками во всех судебных инстанциях. После этого он обратился в высший суд с жалобой, полагая, что положения ст. 346.15 и подп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ противоречат Конституции РФ, поскольку не позволяют ИП на УСН с объектом «доходы минус расходы» учитывать при расчете страховых взносов расходы.

Конституционный суд в Определении от 30.01.2020 № 10-О отказал в принятии жалобы гражданина, так как проверка обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части установления объекта обложения страховыми взносами для конкретного плательщика, не относится к его компетенции. Но при этом высший суд сделал очень важные замечания.

Так, он отметил, что ИП на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» учитывают доходы и расходы в том же порядке, что и предприниматели на общей системе налогообложения. Таким образом, действующее законодательное регулирование уплаты страховых взносов, подлежащее применению в том числе с учетом правовых позиций, выраженных в постановлении КС РФ от 30.11.2016 № 27-П, предполагает определение объекта обложения страховыми взносами исходя из доходов, полученных плательщиком страховых взносов, с применением правил определения налогооблагаемого дохода, предусмотренных для соответствующей системы налогообложения (п. 3 ст. 420, п. 9 ст. 430 НК РФ).

Данная позиция находит свое отражение в сложившейся судебной практике. Так, в п. 27 Обзора судебной практики Верховного суда, утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017, указано, что при расчете страховых взносов бизнесмена на УСН с объектом «доходы минус расходы» должна учитываться величина фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.

В залог попал валютный вексель

Верховный суд в определениях от 12.02.2020 № 305-ЭС19-14066, № 305-ЭС19-14064, № 305-ЭС19-14067 указал, что сама по себе передача в залог векселя, номинированного в иностранной валюте, не является запрещенной валютной операцией.

В чем проблема

Налоговый орган в ходе проверки установил, что между компаниями был заключен договор залога. По его условиям ООО 1 (залогодатель) передает ООО 2 (залогодержатель) в залог своего обязательства по оплате поставленного товара принадлежащий на праве собственности вексель банка. Номинал векселя — 80 000 долл. США, оплата только в долларах США.

В связи с тем, что вексель номинирован в иностранной валюте и имеет оговорку об оплате исключительно в той же валюте, налоговики пришли к выводу, что данный вексель является внешней ценной бумагой. Следовательно, ООО 1, передав вышеуказанный вексель (внешнюю ценную бумагу) в залог ООО 2, совершило валютную операцию между резидентами. А такая операция запрещена ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютном контроле). На этом основании ООО 1 было привлечено к административной ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ за нарушение валютного законодательства.

Компания с выводами налогового органа не согласилась и обратилась в суд.

Нижестоящие суды: штраф обоснован

Три судебные инстанции заняли сторону налоговиков по следующим основаниям.

Понятие ценной бумаги приведено в ст. 142 ГК РФ. Это документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги). Ценными бумагами являются в том числе вексель и закладная.

Согласно п. 3 и 4 ч. 1 ст. 1 Закона о валютном контроле внутренними ценными бумагами признаются эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в РФ, а также иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории РФ. Соответственно, все остальные ценные бумаги являются внешними.

Валютные операции между резидентами запрещены (ч. 1 ст. 9 Закона о валютном контроле). Так как компания передала в залог валютный вексель, она совершила запрещенную валютную операцию — передачу внешней ценной бумаги резиденту. Следовательно, наказание, наложенное налоговиками, правомерно.

Суды не приняли довод компании о том, что операции, связанные с переходом «иных прав» на валютные ценности (в том числе прав залога), не включены в перечень валютных операций. Арбитры указали, что понятие «приобретение и отчуждение» не может быть признано более узким по своему содержанию в отличие от понятия «переход иных прав» в целях валютного контроля.

Высшие арбитры: а было ли отчуждение?

Верховный суд усомнился в правильности выводов, сделанных нижестоящими судами, и отправил дело на новое рассмотрение. Высшие арбитры обратили внимание, что, по мнению судов, передача организацией спорного векселя, номинированного в долларах США, в залог является отчуждением векселя и, соответственно, представляет собой запрещенную валютную операцию. Однако как валютное, так и гражданское законодательство применяет термин «отчуждение» к ситуациям, в которых имеет место переход права собственности на вещь, что при передаче в залог ценной бумаги не имеет места.

В силу положений ст. 334 ГК РФ залог ценной бумаги является одним из способов обеспечения исполнения обязательства, а не способом ее отчуждения и приобретения. Соответственно, сама по себе передача в залог векселя, номинированного в иностранной валюте, не является запрещенной валютной операцией, поскольку она прямо не упомянута в качестве таковой в Законе о валютном контроле.

Поэтому при новом рассмотрении дела суды должны изучить доказательства того, был ли спорный вексель возвращен от залогодержателя в адрес организации.

Корректировка расходов на ЕСХН

Если в результате изменения периода признания расходов плательщик ЕСХН получил убытки, налоговые органы должны учесть данный факт при вынесении решения. На это обратил внимание Верховный суд в Определении от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200.

В чем проблема

Индивидуальный предприниматель на ЕСХН приобретал в 2008—2013 гг. сельскохозяйственную технику. Однако соответствующие расходы были им учтены только в 2014—2015 гг. Дело в том, что техника покупалась за счет кредитных средств. Кредиты были погашены в 2014—2015 гг. и именно в эти периоды предприниматель включил в состав расходов денежные средства, направленные на погашение кредитов.

По мнению инспекторов, предприниматель должен был отразить расходы на приобретение сельскохозяйственной техники в том налоговом периоде, когда она им была приобретена и фактически оплачена.

Предприниматель внес необходимые изменения в свой учет, отразил расходы на приобретение сельхозтехники в периодах ее фактического приобретения и подал уточненные декларации. Причем в некоторых «уточненках» был заявлен убыток.

Но налоговики все равно оштрафовали бизнесмена. По их мнению, так как «уточненки» были представлены в налоговый орган после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, а также после проведения выездной проверки, по результатам которой были обнаружены ошибки, приводящие к занижению суммы налога, то нет оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности за уже совершенное и выявленное правонарушение в связи с подачей уточненных деклараций.

Бизнесмен обратился в суд.

Нижестоящие суды: сдал «уточненку» = признал штраф

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о неправильном включении предпринимателем расходов на приобретение объектов основных средств в налоговую базу по ЕСХН за 2014—2015 гг. Арбитры исходили из положений ст. 252, 346.5 и 356.6 НК РФ.

Так, в п. 2 ст. 346.5 НК РФ перечислены расходы, на которые налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы при определении объекта налогообложения. Согласно подп. 1 п. 2 и подп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН могут включить в состав расходов затраты на приобретение основных средств. Делается это с момента ввода основных средств в эксплуатацию. То есть право на учет расходов возникло в момент ввода объектов в эксплуатацию.

Суд отметил, что, представив уточненные декларации, предприниматель фактически согласился с выводами, изложенными в оспариваемом решении налогового органа. В связи с этим суд не нашел оснований для отмены решения налоговиков.

Поддерживая такие выводы, апелляция указала, что положениями ст. 81 НК РФ не предусмотрена возможность пересмотра результатов ранее проведенной налоговой проверки в связи с подачей уточненных налоговых деклараций. Кассация также заняла сторону налоговиков.

Высшие арбитры: про возникшие убытки забыть нельзя

Рассматривая данный спор, Верховный суд отметил следующее. Нарушение налогоплательщика состояло в том, что затраты на приобретение объектов основных средств, подлежащие учету для целей налогообложения в соответствующих налоговых периодах после приобретения этих объектов, были неправильно квалифицированы налогоплательщиком как расходы на возврат основного долга по кредитам и ошибочно учтены в более поздних налоговых периодах. Само по себе то обстоятельство, что приобретение объектов основных средств имело место до 2014 г., не исключало необходимости учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным выездной налоговой проверкой. При этом необходимо было учесть право плательщика ЕСХН на перенос убытков прошлых лет (п. 5 ст. 346.16 НК РФ).

В итоге высшие арбитры отправили дело на новое рассмотрение.

Земельный налог: право на пониженную ставку

В Определении от 04.02.2020 № 308-ЭС19-18258 Верховный суд подтвердил правомерность применения организацией пониженной налоговой ставки в размере 0,3% (с учетом повышающих коэффициентов) в ситуации, когда на земельном участке отсутствуют построенные жилые объекты.

В чем проблема

Организация приобрела земельные участки и планировала построить на них жилые объекты. В связи с этим она в целях налогообложения использовала по земельному налогу пониженную ставку в размере 0,3% с учетом повышающего коэффициента 2. Данная ставка применялась на основании подп. 1 п. 1 ст. 394, п. 15 ст. 396 НК РФ, а также местных законодательных актов, устанавливающих возможность использования пониженной ставки. Напомним, что согласно указанным нормам право на льготное налогообложение имеют организации в отношении земельных участков, приобретенных для жилищного строительства.

По результатам камеральной проверки декларации по земельному налогу налоговики доначислили налог. Основание: организация неправомерно использовала пониженную ставку (вместо 1,5% она рассчитывала налог исходя из ставки 0,6%). По мнению инспекторов, у компании не было намерения производить жилищную застройку спорных земельных участков. На момент проверки на участках отсутствовали жилые объекты и иные постройки капитального характера. Действия организации были направлены на последующую перепродажу земельных участков первоначальному продавцу с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения более низкой налоговой ставки при исчислении земельного налога.

Организация с такими выводами проверяющих не согласилась и обжаловала их в суде.

Нижестоящие суды: нет объектов — нет и пониженной ставки

Суды признали решение налогового органа законным, так как у организации отсутствовала цель использования земельных участков для осуществления жилищного строительства. Арбитры привели правовую позицию, изложенную в Определении Верховного суда от 06.03.2015 № 306-КГ14-8182. Поскольку налоговая ставка 0,3% по своей сути является налоговой льготой, предоставленной налогоплательщику в целях стимулирования использования земель по их прямому назначению, наличие оснований для ее применения должен обосновать налогоплательщик.

Таким образом, для подтверждения обоснованности применения льготной налоговой ставки, предусмотренной п. 1 ст. 394 НК РФ, налогоплательщику необходимо доказать наличие одновременно двух условий:

• отнесение земельного участка к определенной категории или виду разрешенного использования (к землям, занятым жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства);

• использование этого земельного участка по целевому назначению в соответствии с разрешенным видом использования.

Суды установили, что на спорных земельных участках:

• не осуществлялось строительство многоквартирных жилых домов;

• не проводились инженерно-геодезические изыскания.

Также компания не заключала договоры на разработку или приобретение проекта многоквартирного жилого дома, а также на технологическое присоединение к инженерным коммуникациям или на ее разработку. Кроме того, участки находились в собственности компании непродолжительное время, после чего были проданы.

Высшие арбитры: важна цель

Верховный суд отменил вердикты нижестоящих судов и признал решение налогового органа недействительным. Высшие арбитры руководствовались положениями п. 15 ст. 396 НК РФ. Данная норма предусматривает, что в отношении земельных участков, приобретенных в собственность юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, при исчислении суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) применяется коэффициент 2. Данный коэффициент используется в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В период, превышающий указанный срок, применяется коэффициент 4.

Таким образом, законодатель с достаточной степенью определенности установил в п. 15 ст. 396 НК РФ правовые последствия отсутствия на земельном участке, представленном для жилищного строительства, построенного объекта недвижимости. То есть в такой ситуации применяются повышенные коэффициенты. По мнению Верховного суда, указанное регулирование связано с земельным участком и с установленным для него видом разрешенного использования, а не с собственником (владельцем) земельного участка. Соответственно, обстоятельства дела, в том числе непродолжительное владение некоторыми из спорных земельных участков, как сами по себе, так и в совокупности с разъяснениями, данными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», не дают оснований для изменения порядка исчисления налога.

Следовательно, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым земельный налог по спорным земельным участкам исчислен исходя из ставки 1,5%, является незаконным.

Отметим, что суды и раньше приходили к таким выводам (постановления АС Северо-Кавказского округа от 27.04.2018 по делу № А53-21383/2017, от 24.04.2018 по делу № А53-24908/2017, ФАС Московского округа от 25.02.2014 по делу № А41-34379/11). Свои выводы арбитры обосновывают правовой позицией Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54, согласно которой арбитражным судам следует исходить из того, что неосвоение земельного участка, приобретенного для жилищного строительства, не является основанием для отказа в применении пониженной ставки земельного налога, предусмотренной п. 1 ст. 394 НК РФ.

Специалисты Минфина России также на стороне налогоплательщиков. В письме от 29.06.2017 № 03-05-05-02/41181 финансисты указали, что для исчисления земельного налога в отношении земельного участка с видом разрешенного использования «для объектов жилой застройки», на котором не ведутся строительные работы, должна применяться налоговая ставка в размере, не превышающем 0,3% кадастровой стоимости земельного участка. При этом в отношении такого земельного участка исчисление земельного налога производится с применением повышающих коэффициентов, установленных п. 15 ст. 396 НК РФ.