Финансисты в письме от 27.05.2020 № 03-07-10/44623 разъяснили новый порядок принятия к вычету НДС компаниями, которые приобретают товары (работы, услуги) либо ввозят товары в РФ для создания нематериальных активов.
Глава 21 НК РФ до 1 января 2020 г. не содержала никаких особенностей принятия к вычету НДС компаниями, которые создают нематериальные активы собственными силами или с привлечением третьих лиц. Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ внес изменения в ст. 171 и 172 НК РФ в этой части, тем самым устранив ранее существующую проблему.
Как было...
Организации имеют право на вычет НДС, который им предъявлен при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо уплачен ими при ввозе импортных товаров. Для этого необходимо, чтобы приобретенные товары (работы, услуги) использовались для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таков общий порядок вычета НДС, установленный в п. 1 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ. До 2020 г. он распространялся и на вычет налога в случае приобретения организацией товаров (работ, услуг) либо ввозе товаров на территорию РФ, необходимых для создания нематериальных активов.
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при единовременном выполнении определенных условий. Одно из них — достоверное определение фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта. То есть пока вложения в нематериальный актив не будут завершены, объект не переводится на счет 04 «Нематериальные активы». Ведь согласно Инструкции по применению Плана счетов нематериальные активы принимаются к учету на счете 04 по первоначальной стоимости.
Исходя из этого, специалисты Минфина России приходили к выводу, что вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания нематериального актива, положен только после того, как организация переведет объект на счет 04, и при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ. То есть получалось, что заявить вычет непосредственно по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания нематериального актива и учтенным на счете 08, было нельзя.
Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 19.07.2019 № 03-07-11/54587, от 26.04.2018 № 03-07-11/28617, от 29.01.2016 № 03-07-15/3818. В новом письме финансисты подтвердили, что приведенный подход применяется в отношении нематериальных активов, созданных до 2020 г.
Отметим, что в судебной практике не было единого подхода по данному вопросу. Есть решения, в которых арбитры поддерживали фискальный подход (определения Верховного суда от 19.05.2017 № 305-КГ17-5209, ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12). Высшие арбитры указывали следующее: поскольку до завершения работ по созданию нематериальных активов такой объект в принципе существовать и быть принятым на учет не может, соответственно, к вычету спорные суммы НДС могут быть заявлены только после окончания всех этапов работ по созданию нематериальных активов и передаче готового (существующего) нематериального актива.
Но есть судебные акты с противоположными выводами. Например, в Определении от 31.03.2017 № 305-КГ17-1963 Верховный суд отметил, что ст. 171 и 172 НК РФ не предусматривают возможность принятия НДС к вычету только после того, когда первоначальная стоимость нематериального актива будет сформирована.
Принятие товаров (работ, услуг) к учету для целей бухгалтерского учета означает их оприходование на счетах бухучета. При этом неважно, на каком счете они числятся. На это обратил внимание Верховный суд в Определении от 08.09.2017 № 305-КГ17-11690.
...и как стало
С 1 января 2020 г. в обновленной редакции п. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:
-
по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для создания нематериальных активов;
-
при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериальных активов.
А согласно новой редакции абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ при создании налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами или с привлечением третьих лиц) вычеты сумм НДС, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм налога, предъявленных по договорам на создание нематериальных активов, производятся после их принятия на учет.
В комментируемом письме финансисты указали, что суммы НДС, предъявленные организации после 1 января 2020 г. по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, а также уплаченные компанией после 1 января 2020 г. по импортным товарам, используемым для создания нематериальных активов, принимаются к вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от момента ввода нематериальных активов в эксплуатацию. Причем вычет можно заявить в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Вычет переходного периода
А как быть в ситуации, когда организация приобрела товары (работы, услуги, имущественные права) в прошлом году, но созданный объект был принят в бухгалтерском учете в качестве нематериального актива уже в этом году?
Ответ на этот вопрос дали специалисты Минфина России в рассматриваемом письме. По их мнению, в такой ситуации нужно руководствоваться редакцией п. 1 ст. 172 НК РФ, действовавшей до 1 января 2020 г. То есть вычет производится в полном объеме после принятия на учет нематериальных активов по счету 04 и при выполнении условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ.