На практике встречаются ситуации, когда по результатам инвентаризации в рамках одного товарного наименования выявляются излишки товаров одного вида и недостачи товаров другого вида. Рассмотрим, как в этом случае производится взаимозачет излишков и недостач в бухгалтерском учете и возможен ли он в налоговом учете.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы разрешен. Его правила установлены п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее — Методические указания). Согласно этой норме взаи- мозачет допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица должны представить подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Когда конкретные виновники пересортицы не установлены, суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются на издержки обращения и производства. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Налоговый учет
Допустим, компания провела в бухгалтерском учете взаимный зачет излишков и недостач по правилам п. 5.3 Методических указаний. Как ей отразить результаты такого взаимозачета в налоговом учете?
Позиция финансистов
В письмах от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309 и от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61228 специалисты финансового ведомства разъяснили, что нормами главы 25 НК РФ не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. И решение вопроса о таком взаимозачете в налоговом учете возможно лишь после внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс. Отметим, что пока такие изменения не вносились.
Финансисты также указали, что в налоговом учете выявленные в ходе инвентаризации излишки материально-производственных запасов и прочего имущества включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ, а недостачи в случае отсутствия виновных лиц — в состав внереализационных расходов на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Налоговый кодекс не содержит конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить право на включение в расходы убытков от недостач, виновники которых не установлены (письма Минфина России от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29177). Соответственно, это может быть любой документ, выданный уполномоченным органом власти (например, постановление о приостановлении или прекращении уголовного дела (письмо Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630), постановление об отказе в возбуждении уголовного дела (постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006, 22.03.2006 по делу № А41-К2-15409/04)).
Обратите внимание: на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ учитываются недостачи при отсутствии виновных лиц сверх норм естественной убыли. А недостачи в пределах норм естественной убыли включаются в состав материальных расходов на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.
Если виновник недостачи установлен, организация вправе предъявить ему требование о возмещении убытков. И при признании внереализационного дохода в виде сумм полученного возмещения убытка она имеет право включить в состав расходов стоимость утраченного имущества на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717).
Арбитражная практика
У судов отсутствует единое мнение по поводу возможности проведения зачета излишков и недостач при пересортице в налоговом учете. Некоторые суды поддерживают позицию финансистов. Примером является постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 № А19-20632/2011 (Определением ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12 отказано в передаче дела на пересмотр). В этом деле компания, выявив разницу между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием товаров, произвела зачет излишков и недостач по правилам, установленным п. 5.3 Методических указаний. Положительную разницу она учла в составе внереализационных доходов. Однако суд указал, что проведение взаимозачета при выявлении пересортицы главой 25 НК РФ не предусмотрено. Установленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи организация должна учитывать в общеустановленном порядке, а именно: излишки — в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании п. 20 ст. 250, п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ, а недостачи — во внереализационных расходах на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Но есть решения, в которых суды признали правомерность учета в целях налогообложения разницы, образовавшейся в результате проведения зачета излишков и недостач.
Так, АС Московского округа в постановлении от 08.08.2016 № А40-164384/2015 рассмотрел аналогичную ситуацию. При проведении проверки налоговики доначислили компании налог на прибыль. По их мнению, во внереализационных доходах следовало учесть всю сумму выявленных излишков, а не разницу между излишками и недостачей. А Методические рекомендации, которыми руководствовалась компания, не могут применяться в целях налогообложения прибыли.
Суды трех инстанций признали подход налоговиков необоснованным. Они указали, что понятие инвентаризации и порядок ее проведения в Налоговом кодексе не определены. В связи с этим данные понятия должны использоваться в том значении, в котором они применяются в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями, которые допускают зачет излишков и недостач при пересортице. В связи с этим в целях налогообложения должны учитываться лишь окончательные излишки, определенные с учетом осуществленных зачетов по пересортице.
Еще одним примером решения в пользу налогоплательщика является постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.08.2015 по делу № А81-6124/2014, в котором также рассматривалась ситуация с зачетом компанией излишков и недостач. Суды указали, что обнаруженные в ходе инвентаризации излишки товарно-материальных ценностей фактически являются имуществом, числящимся на момент обнаружения излишков по данным бухгалтерского учета на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данный вывод был сделан исходя из установленной идентичности товаров по наименованию, виду, сорту, маркировке. Суды пришли к выводу, что компанией не проводился зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а были уточнены хозяйственные операции в связи с фактическим наличием товарно-материальных ценностей и изменен статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.
Похожие выводы содержатся и в постановлении ФАС Уральского округа от 02.04.2014 по делу № А60-23529/2013. В этом деле компания произвела зачет излишков и недостач при пересортице и результат такого зачета учла во внереализационных расходах. Налоговики посчитали, что у компании не было оснований для этого, поскольку у нее нет решений следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц. В результате компании был доначислен налог на прибыль. Суды установили, что фактически компанией в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета. Они также указали, что обнаруженная по результатам инвентаризации пересортица не является недостачей товарно-материальных ценностей, при наличии которой необходимо руководствоваться подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. А выявленные инспекцией факты свидетельствуют не о наличии излишков и недостач, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета. Суды указали, что после проведения инвентаризации данные бухгалтерского учета были приведены в соответствие с фактическим наличием продукции. Поэтому доначисление налога на прибыль произведено налоговым органом неправомерно.