Письмом от 16.10.2020 № БВ-4-7/16990 ФНС России направила нижестоящим налоговым органам для использования в работе обзор правовых позиций Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в III квартале 2020 г. по вопросам налогообложения (далее — Обзор).
В Обзоре представлено восемь правовых позиций. Мы отобрали те из них, которые будут интересны большинству налогоплательщиков.
Взыскание расходов, понесенных при досудебном обжаловании действий инспекции
Оценивая обоснованность предъявленных налоговому органу сумм расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с досудебным обжалованием решения по результатам налоговой проверки, суды должны давать оценку законности действий налогового органа и поведению налогоплательщика на стадии принятия данного решения (п. 4 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 20.07.2020 № 306-ЭС19-27836).
Суть спора
По результатам выездной проверки налоговики начислили компании недоимку, а также штрафы и пени. Для подготовки апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган компания привлекла юридическую фирму. Рассмотрев апелляционную жалобу, вышестоящий налоговый орган большинство доначислений отменил.
Компания не согласилась с оставшейся суммой доначислений и обратилась в суд. Суды трех инстанций оставили доначисления в силе.
Компания снова обратилась в суд. Теперь она просила взыскать с инспекции сумму возмещения своих расходов на оплату услуг юридической фирмы. Она считала эту сумму убытком, вызванным незаконными действиями налогового органа.
Выводы арбитражных судов
Суды трех инстанций отказали компании в удовлетворении ее требований. Отказ был аргументирован следующим образом.
В пункте 12 постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков.
Экономический ущерб может выражаться не только в незаконных действиях должностных лиц, но также и в действиях, впоследствии признанных судом необоснованными. Между тем решения инспекции о доначислении налогов, штрафов и пеней, послужившие основанием для подачи иска о возмещении понесенных убытков, не были признаны судом необоснованными.
Когда законом либо договором предусмотрен претензионный или иной обязательный досудебный порядок урегулирования спора, расходы, вызванные соблюдением такого порядка, в том числе расходы по оплате юридических услуг, признаются судебными издержками. Они подлежат возмещению исходя из того, что у истца отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек (п. 4 постановления Пленума Верховного суда РФ от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела»). По правилам ст. 110 АПК РФ понесенные стороной судебные расходы не подлежат возмещению, если решение суда принято не в ее пользу. Поскольку суды не признали доначисления необоснованными, оснований для взыскания с налогового органа требуемых компанией сумм нет.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указала, что суды не учли следующее. Тот факт, что проведение мероприятий налогового контроля имело для налогоплательщика неблагоприятные последствия, не свидетельствует о нарушениях со стороны налогового органа и достаточных оснований для возмещения вреда не образует. Иное бы означало, что должны возмещаться расходы за сам факт участия налогоплательщика в установленных Налоговым кодексом процедурах. Следовательно, сама по себе отмена решения инспекции вышестоящим налоговым органом не означает, что имеются все условия для наступления ответственности инспекции. Для этого нужно установить, имело ли место со стороны налогового органа невыполнение своих обязанностей, приведшее к тому, что налогоплательщик при обжаловании решения налогового органа был вынужден нести дополнительные расходы.
При рассмотрении дела суды не дали оценки законности действий налогового органа и поведению налогоплательщика на стадии принятия решения по результатам налоговой проверки. Они не установили, что явилось причиной доначисления налогов — оценка законности действий компании, данная налоговым органом в пределах имеющихся у него полномочий, или игнорирование инспекцией положений Налогового кодекса и возражений компании, представленных на акт проверки.
В результате дело было отправлено на новое рассмотрение.
Доходы иностранного лизингодателя в России
Обложение налогом доходов иностранного лизингодателя зависит от того, могут ли лизинговые платежи быть отнесены к одной из категорий доходов, указанных в специальных положениях международного договора как облагаемые в РФ (п. 5 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 06.10.2020 № 302-ЭС20-7898).
Суть спора
Компания получила в лизинг имущество от белорусского лизингодателя. При уплате лизинговых платежей она не исчисляла и не удерживала налог с перечисляемых сумм. Руководствуясь положениями Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее — Соглашение), компания считала, что не является налоговым агентом и выплаченные суммы должны облагаться налогом в Республике Беларусь.
По результатам камеральных проверок расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов инспекция пришла к выводу, что компания должна была, как налоговый агент, удержать с выплат налог на прибыль. В результате компании были доначислены недоимка, штраф и пени. Она обратилась в суд.
Выводы арбитражных судов
Суды поддержали налоговиков. Они указали, что поскольку в Соглашении не определены правила налогообложения доходов от лизинга, к данному виду доходов должна применяться ст. 18 Соглашения, допускающая взимание налога в государстве — источнике дохода, если это предусмотрено национальным законодательством.
Доходы от лизинговых операций прямо указаны в подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ как доходы иностранной организации от источников в РФ, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в России и подлежащие обложению налогом. Квалификация выплачиваемых иностранной организации сумм, в том числе лизинговых платежей, как пассивного дохода и распространение на них налоговой юрисдикции РФ дана в п. 36 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 4, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 26 декабря 2018 г. (далее — Обзор № 4).
Таким образом, компания как налоговый агент обязана была удержать налог с выплачиваемых белорусскому лизингодателю лизинговых платежей. По мнению судов, двойное налогообложение в рассматриваемой ситуации должно устраняться по правилам, установленным ст. 20 Соглашения, а именно — путем вычета из налога, уплачиваемого лизингодателем в Республике Беларусь, сумм налога, перечисленного лизингополучателем в качестве налогового агента в Российской Федерации.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с выводами судов не согласилась. Основываясь на положениях ст. 7 Соглашения и на общепринятом в международной практике толковании положений международных договоров об устранении двойного налогообложения, судебная коллегия указала следующее. По общему правилу прибыль от предпринимательской деятельности облагается в государстве, на территории которого находится предприятие и участвует в экономическом обороте (непосредственно и (или) через постоянное представительство). Исключение составляют случаи, когда специальными положениями международного договора установлены иные правила налогообложения для определенных категорий доходов, из которых образуется прибыль.
В ситуации, когда предоставление имущества в лизинг не связано с деятельностью постоянного представительства иностранного лизингодателя в РФ, допустимость налогообложения полученного им вознаграждения в России зависит от того, могут ли спорные выплаты быть отнесены к одной из категорий дохода, указанных в специальных положениях международного договора.
Суды не оценили возможность отнесения вознаграждения лизингодателя, уплачиваемого в составе лизинговых платежей, к одному из видов доходов, о которых отдельно говорится в других статьях Соглашения, следующих после ст. 7. В частности, они не высказали позицию о допустимости налогообложения лизинговых платежей по правилам, установленным в п. 2 и 4 ст. 10 Соглашения для доходов от долговых требований, что предполагает применение пониженной ставки налога.
Вывод судов о применении в рассматриваемой ситуации положений ст. 18 Соглашения противоречит ее содержанию. В ней речь идет о доходах, не образующих прибыль от предпринимательской деятельности согласно ст. 7 Соглашения и не относящихся ни к одной из специальных категорий доходов, упомянутых в ст. 8—17 Соглашения.
Ссылка судов на п. 36 Обзора № 4 необоснованна. В этом пункте говорится о выплатах в пользу иностранных организаций, которые формально являются оплатой товаров (работ, услуг), а фактически — безвозмездно перечисляются иностранной организации. Однако в рассматриваемом деле нет оснований полагать, что под видом лизинга происходило перемещение капитала в пользу иностранной организации.
В результате дело было отправлено на новое рассмотрение. При этом судам дано указание учесть изложенную правовую позицию и установить, к какой категории доходов, предусмотренных Соглашением, должен относиться доход иностранного лизингодателя исходя из обстоятельств дела и подлежит ли этот доход налогообложению в РФ с учетом положений международного договора.
Признание задолженности по займу контролируемой
Предусмотренное в п. 2 ст. 269 НК РФ законодательное регулирование о признании задолженности по долговому обязательству контролируемой предполагает установление с учетом фактических обстоятельств дела возможности его применения к конкретному налогоплательщику (п. 6 Обзора, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376).
Суть спора
Компания получила от российской организации два займа. Начисленные проценты она учла во внереализационных расходах.
При проведении проверки налоговики установили, что заимодавец и заемщик являются взаимозависимыми лицами, поскольку имеют в учредителях одно и то же российское общество с долей участия соответственно 95% и 99%. В свою очередь, учредителем этого российского общества является кипрская организация с долей участия 99%. Поскольку иностранная организация косвенно владеет более 20% уставного капитала компании и займы компании были предоставлены взаимозависимой российской организацией, налоговики пришли к выводу о наличии оснований для применения п. 2 ст. 269 НК РФ и признания задолженности по полученным займам контролируемой. В связи с этим компания должна была нормировать проценты, чего она не сделала. В результате налоговики доначислили компании налог на прибыль, штраф и пени.
Выводы арбитражных судов
Суды трех инстанций согласились с позицией налоговиков. Они указали, что проценты по контролируемой задолженности включаются в состав расходов в размере, рассчитанном в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. Поскольку у компании имелась непогашенная контролируемая задолженность, превышающая величину собственного капитала более чем в три раза, она обязана была на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Соответственно, доначисление налога произведено инспекцией правомерно.
Суды отвергли довод компании о том, что в рассматриваемой ситуации п. 2 ст. 269 НК РФ не подлежал применению. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, положения п. 2 и 3 ст. 269 НК РФ, приводящие к признанию задолженности контролируемой и расчету предельного уровня процентов, могут ввиду прямого указания названных норм применяться не только к задолженности перед иностранной компанией, но и к задолженности перед российской организацией, признаваемой аффилированной с иностранной компанией.
Аргументы Верховного суда
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ выводы судов не поддержала. Она отметила, что приведенные в ст. 269 НК РФ положения по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.
Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала. Поэтому к контролируемой задолженности в п. 2 ст. 269 НК РФ отнесены не только долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной компанией, участвующей (прямо или косвенно) в капитале заемщика, но и долговые обязательства перед российскими организациями — аффилированными лицами таких иностранных компаний. В последнем случае контролируемая задолженность приравнивается к возникшей перед иностранной компанией, поскольку у нее есть возможность оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа (Определение Верховного суда РФ от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263).
В то же время природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного установления фактов хозяйственной деятельности, которые являются основанием для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию данной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения. Ведь он может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранных лиц в их корпоративной структуре, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.
При рассмотрении дела компания отмечала, что иностранная организация не производила прямые инвестиции в деятельность российских организаций, не давала им займы, не являлась получателем займов (процентов). Займы компании были предоставлены из свободных средств сестринской организации, использование которых позволило сократить расходы группы компаний на привлечение кредитных средств. Заимодавец задекларировал проценты, начисленные к получению по спорным договорам займа в качестве внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, и исполнил обязанность по уплате налога в бюджет в полном объеме. Обстоятельства, которые позволяли бы утверждать, что предоставление процентных займов в рассматриваемой ситуации обусловлено не целями делового характера, а намерением перераспределить налоговую нагрузку между российскими компаниями, судами не установлены.
В свою очередь, налоговым органом при рассмотрении дела приводились доводы о недостаточности капитализации заемщика, о длительном невозврате займов и выплате процентов в связи с продлением сроков действия договоров, что могло иметь значение для определения подлинного экономического содержания операций.
Поскольку вышеприведенные доводы компании и налогового органа судами по существу не проверены, судебная коллегия отправила дело на новое рассмотрение.