Положения ст. 54.1 НК РФ лишь конкретизируют полномочия налогового органа и направлены на обеспечение прав налогоплательщиков, а не на их ограничение. Поэтому их применение при проведении проверок налоговых периодов, завершившихся до даты вступления в силу этой нормы, права налогоплательщиков не нарушает (Определение Конституционного суда РФ от 29.09.2020 № 2311-О).
Суть спора
В компании прошла выездная налоговая проверка за период 2014—2016 гг. По ее результатам компании были доначислены недоимка, пени и штраф. Причиной доначислений стала сделка компании с одним из контрагентов. Налоговики посчитали, что данный контрагент не мог исполнить сделку, документооборот с ним носил формальный характер в целях заявления вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль. В результате контролеры пришли к выводу, что компанией были нарушены положения подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Согласно этой норме налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога, если обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Компания посчитала, что налоговики необоснованно применили положения подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, поскольку в периоде совершения спорной сделки данная норма не действовала, и обратилась в суд.
Мнения судов разделились. Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Он указал, что ст. 54.1 была введена в Налоговый кодекс Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее — Закон № 163-ФЗ). Этим же законом в ст. 82 НК РФ был добавлен п. 5, которым предусмотрено, что доказывание обстоятельств и факта несоблюдения условий, установленных ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля. Согласно п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ. И поскольку решение о проведении проверки в компании было принято после вступления в силу Закона № 163-ФЗ, налоговики обоснованно применили положения подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Апелляционный суд встал на защиту компании. Он отметил, что в проверяемый период ст. 54.1 НК РФ не действовала. Поэтому исчисление и уплата налогов правомерно производились компанией без учета норм ст. 54.1 НК РФ. Данные нормы не улучшают положение налогоплательщика и, как следствие, в соответствии с п. 2—4 ст. 5 НК РФ, не могут иметь обратнои? силы. Поэтому вводимые ст. 54.1 НК РФ правила определения налоговои? базы не могут быть распространены на отношения, возникшие до момента вступления в силу указаннои? нормы закона.
Суд кассационной инстанции поддержал решение суда первой инстанции. Судья Верховного суда РФ с их выводами согласился и отказал в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.
Тогда компания обратилась в Конституционный суд с жалобой на нарушение ее конституционных прав и свобод п. 1 и 2 ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ.
Решение Конституционного суда
Конституционный суд указал, что предусмотренные ст. 54.1 НК РФ положения лишь конкретизируют существующие полномочия налогового органа и ограничивают его вмешательство в порядок исчисления налоговой базы. Следовательно, они направлены на обеспечение прав налогоплательщиков и не могут рассматриваться как ухудшающие их положение. Нормы ст. 54.1 НК РФ не определяют по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов. Они лишь указывают на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.
Согласно п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ положения ст. 54.1 НК РФ применяются при налоговых проверках, решения о проведении которых вынесены после вступления Закона № 163-ФЗ в силу. Тем самым положения ст. 54.1 НК РФ относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам. Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции РФ и положений ст. 5 НК РФ.
В результате Конституционный суд пришел к выводу, что оспариваемые положения не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы компании.
Отметим, что похожие разъяснения содержатся в определениях Конституционного суда РФ от 17.07.2018 № 1717-О и от 29.05.2018 № 1152-О. В этих делах оспаривалась конституционность положений п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ в той части, в которой она не позволяет применить положения ст. 54.1 НК РФ, улучшающие положение налогоплательщиков, к налоговым проверкам, решение о проведении которых было вынесено до вступления в силу этой нормы.