1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 17

Реконструкция малоценных объектов в налоговом учете

Имущество компании, не попавшее в разряд основных средств исключительно по стоимостному критерию, может быть включено в состав амортизируемого имущества после его реконструкции. О том, как учесть затраты на такую реконструкцию в целях налога на прибыль, Минфин России рассказал в письме от 18.01.2021 № 03-03-06/1/2001.

Когда малоценка становится амортизируемым имуществом

В налоговом учете одним из критериев отнесения имущества к амортизируемому является его стоимость. Если имущество имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100 000 руб., оно признается амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ) и его стоимость учитывается в расходах посредством начисления амортизации. Если же первоначальная стоимость имущества — 100 000 руб. и менее, оно не является амортизируемым и затраты на его приобретение учитываются в материальных расходах. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Возможен и другой вариант — стоимость имущества можно списывать в расходы в течение более одного отчетного периода. В этом случае компания самостоятельно определяет порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Допустим, компания приобрела имущество стоимостью менее 100 000 руб. и в момент ввода в эксплуатацию учла его стоимость в полной сумме в составе материальных расходов. В дальнейшем она решила провести реконструкцию этого имущества, в результате которой его стоимость стала больше 100 000 руб. Как в этом случае учесть затраты на реконструкцию?

Специалисты финансового ведомства указали, что, если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

Но как начислять амортизацию и определять срок полезного использования имущества, учитывая, что оно уже использовалось в деятельности компании? К сожалению, финансисты на этот счет ничего не сказали.

Как амортизировать

На наш взгляд, для начисления амортизации и определения срока полезного использования списанной ранее в расходы и модернизированной малоценки можно использовать аналогию с полностью самортизированным основным средством, по которому была проведена модернизация. Ведь в этом случае к моменту проведения модернизации первоначальная стоимость основного средства тоже уже полностью учтена в расходах.

Так, в письме от 13.07.2020 № 03‑03‑06/1/60600 Минфин России разъяснил, что, если основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, первоначальная стоимость такого основного средства в целях налогового учета увеличивается на стоимость проведенной модернизации. При этом если срок полезного использования в отношении такого основного средства налогоплательщиком не был увеличен, стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении этого основного средства в эксплуатацию. А в письме от 25.10.2016 № 03‑03‑06/1/62131 специалисты финансового ведомства отметили, что, если срок полезного использования пос­ле проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства.

Спроецируем эти разъяснения на рассматриваемую нами ситуацию. Получается, что после проведения реконструкции компании нужно установить срок полезного использования реконструированного имущества с момента ввода его в эксплуатацию (списания его стоимости в материальные расходы). Сделать это нужно в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация). И исходя из этого срока и стоимости объекта (сумма приобретения, учтенная в материальных расходах на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, плюс стоимость затрат на реконструкцию) определить норму и сумму ежемесячной амортизации затрат на реконструкцию.


пример

Компания приобрела киоск за 80 000 руб. и в момент ввода в эксплуатацию полностью учла эту сумму в материальных расходах. Через шесть месяцев она провела работы по реконструкции киоска стоимостью 90 000 руб.

Поскольку затраты на приобретение киоска и его последующую реконструкцию составили 170 000 руб. (80 000 руб. + 90 000 руб.), компания должна учесть реконструированный киоск в составе основных средств.

В соответствии с Классификацией киоски относятся к четвертой амортизационной группе. В нее включается имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. Компания установила срок полезного использования равным шести годам (72 месяца).

Компания применяет линейный метод начисления амортизации. В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ норма амортизации составит 1,39% (1/72 х 100%), а сумма ежемесячной амортизации будет определяться как произведение этой нормы амортизации и первоначальной стоимости киоска, которая представляет собой сумму затрат на приобретение киоска и расходов на его реконструкцию. Соответственно, размер ежемесячной амортизации затрат на реконструкцию составит 2363 руб. (170 000 руб. х 1,39%), и амортизироваться они будут в течение 39 месяцев (90 000 руб. / 2363 руб.).


Альтернативный вариант

Одно время Минфин России высказывал иную позицию по поводу учета затрат на модернизацию (реконструкцию) имущества, не относящегося к амортизируемому (письма от 04.10.2010 № 03‑03‑06/1/624, от 25.03.2010 № 03‑03‑06/1/173, от 02.04.2009 № 03‑03‑06/2/74, от 02.04.2009 № 03‑03‑06/2/74, от 26.11.2008 № 03‑03‑06/1/651). Она заключалась в том, что, если стоимость имущества при вводе его в эксплуатацию не превысила предел, установленный для отнесения имущества к амортизируемому, и была полностью списана в материальные расходы, затраты на модернизацию (реконструкцию) такого имущества можно учесть в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Эту позицию разделяют и некоторые суды. Так, например, в споре, рассмотренном в постановлении АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 по делу № А37-1877/2014, суды трех инстанций пришли к выводу, что у неамортизируемого имущества, которое при вводе в эксплуатацию полностью было учтено в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, нет первоначальной стоимости, об увеличении которой в результате реконструкции говорится в п. 2 ст. 257 НК РФ. Поэтому стоимость реконструкции тоже списывается в расходы единовременно независимо от ее размера.

Но есть суды, которые придерживаются иного мнения. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 17.02.2014 по делу № А40-172861/12 указал следующее. В результате проведенной реконструкции увеличилась первоначальная стоимость спорных объектов, которая при их вводе в эксплуатацию была в полном объеме включена в материальные расходы на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В результате реконструкции эта стоимость превысила установленный в п. 1 ст. 256 НК РФ предел. Соответственно, данные объекты стали относиться к амортизируемому имуществу.

Поскольку у судов единого мнения по учету стоимости реконструкции малоценных объектов нет, то, учитывая современную позицию Минфина России, следовать приведенному выше альтернативному варианту весьма рискованно.