На 01.10.2008 на балансе нашего предприятия числятся расходы на НИОКР, которые были завершены в январе 2008 г. Заключительный акт сдачи-приемки работ датирован 21.01.2008. Несмотря на то что НИОКР дали положительный результат, он пока не используется нашим предприятием в производстве. Поэтому данные расходы мы пока не списываем на счета затрат в бухгалтерском учете и не учитываем в целях налогообложения.
Предположим, в 2009 г. наше предприятие заключит соответствующие договоры, при выполнении которых мы сможем применить полученный положительный результат НИОКР. Могут ли данные расходы на НИОКР уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в периоде их списания, например в течение 2009 г.?
Из системного прочтения п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходы на НИОКР, которые дали положительный результат, в целях налогообложения равномерно включаются в состав прочих расходов в течение 1 года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Как видно, в НК РФ четко записано, что одним из условий учета рассматриваемых расходов в целях налогообложения является условие использования НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Поскольку в данном случае НИОКР были завершены 21.01.2008, однако предприятие положительный результат пока что не использует в производственной деятельности, то рассматриваемое условие не соблюдается, поэтому в рассматриваемой ситуации предприятие поступает правильно, не учитывая рассматриваемые расходы на НИОКР в течение первых 9 месяцев 2008 г.
Если предприятие начнет использование результатов НИОКР в 2009 г., то сможет ли оно учесть данные расходы в целях налогообложения в 2009 г.?
С одной стороны, в п. 2 ст. 262 НК РФ, который устанавливает правила списания затрат на НИОКР, имеются указания:
l срока, в течение которого налогоплательщик имеет право учесть рассматриваемые расходы в составе прочих расходов (1 год);
l момента начала отсчета данного срока (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
И поскольку в нашем случае момент начала отсчета срока – 01.02.2008, то получается, что у предприятия остается не так уж много времени до начала использования полученного результата (до 01.02.2009), чтобы не лишить себя возможности учесть рассматриваемые затраты по НИОКР в целях налогового учета.
К СВЕДЕНИЮ!
Отмечаем, что такого же мнения придерживаются и налоговые органы, и Минфин (Письмо Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/478). На момент действия прежней редакции абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, предусматривавшей 2-летний срок списания расходов на успешные НИОКР и 3-летний – на неудачные, Минфин разъяснял, что отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которых начато по истечении 2 лет после их завершения, не предусмотрено НК РФ. Если в течение 2 лет налогоплательщик не использует результаты НИОКР в своей деятельности, то, по мнению главного финансового ведомства, расходы на проведение НИОКР в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены.
С другой стороны, расходы на НИОКР соответствуют природе прочих расходов (ст. 264 НК РФ). Поэтому в случае их использования в деятельности, направленной на получение дохода, данные расходы могут быть учтены в целях налогообложения как обоснованные расходы, связанные с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 252 НК РФ, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учитывая это, по нашему мнению, предприятие может попытаться учесть рассматриваемые расходы, даже если начнет применение положительного результата НИОКР в своей производственной деятельности позже 01.02.2009. Однако в этом случае у предприятия наверняка возникнет конфликтная ситуация с представителями ФНС РФ, которые укажут на пропуск срока.
В возможном конфликте с налоговиками предприятие может использовать аргумент, что если следовать логике Минфина, то получается, что налогоплательщики, НИОКР которых завершились успешно, находятся в неравном положении с теми, чьи НИОКР не дали положительного результата. Поскольку последние учитывают расходы на НИОКР в целях налогообложения в течение того же срока (1 год) без соблюдения каких-либо условий.
Однако представляется, что данный спор будет решаться в арбитражном суде, а предугадать, какую сторону займет суд, невозможно в силу отсутствия в настоящее время соответствующей арбитражной практики.
В связи с этим отмечаем, что НК РФ не устанавливает взаимосвязи между началом исчисления годового срока и моментом подтверждения того обстоятельства, что НИОКР дали либо не дали положительного результата. Включать такие расходы в состав прочих налогоплательщик вправе начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены научные исследования (или их отдельные этапы) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ). Так, судьи ФАС ВСО в Постановлении от 04.04.2007 № А33-14689/06-Ф02-1682/07 указали, что моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а не дата подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок.
Итак, НК РФ не предусматривает вариант, при котором налогоплательщик начинает использование положительного результата НИОКР не сразу, а спустя какое-то время после завершения работ. По мнению Минфина, если налогоплательщик начинает использовать положительный результат НИОКР не сразу, а спустя определенное время, но не позднее срока, установленного в п. 2 ст. 262 НК РФ, расходы могут быть учтены в целях налогообложения в течение времени, остающегося до окончания срока, равномерно (Письмо от 25.05.2006 № 03-03-04/1/478).
По нашему мнению, самый безопасный вариант, который на сегодняшний день можно посоветовать предприятию, это начать использовать полученный положительный результат НИОКР в оставшееся время, октябрь 2008 г. – январь 2009 г.
Если предприятие успеет уложиться в этот срок и, например, начнет использовать полученный результат НИОКР в декабре 2008 г., то оно сможет учесть 50% расходов на НИОКР в 2008 г., а оставшиеся 50% расходов – в январе 2009 г.