Представление деклараций и камеральные проверки являются важными элементами налогового контроля. Однако некоторые нормы, регламентирующие эту сферу, можно толковать по-разному. Этим и пользуются проверяющие, обременяя налогоплательщиков незаконными требованиями. Обсудим проблемы, с которыми столкнулся предприниматель при декларировании своих доходов.
Ситуация. Инспекция требует от индивидуального предпринимателя при сдаче декларации по НДФЛ прилагать к реестру расходов не только документы, непосредственно подтверждающие затраты (квитанции расходных ордеров с кассовыми чеками, платежные поручения), но и копии иных документов (счетов-фактур, счетов, требований). Выполнить это трудно, поскольку многочисленная документация уже подшита. При этом в течение 5 последних лет ИФНС ежегодно проверяла предпринимателя по вышеуказанному налогу, а также по НДС и ЕСН.
1. Правомерно ли такое требование?
2. Не является ли требование документов камеральной проверкой?
1. Индивидуальные предприниматели учитывают произведенные ими расходы при исчислении налога на доходы физических лиц при реализации своего права на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ.
Из данной статьи, в частности, следует, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение вышеуказанного вычета имеют физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При отсутствии налогового агента налогоплательщики, указанные в ст. 221 НК РФ, реализуют право на получение профессионального вычета путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей декларации по окончании налогового периода.
Обратим внимание на то, что в приведенных положениях не говорится о необходимости представления вместе с декларацией и заявлением о предоставлении вычета документов, подтверждающих произведенные расходы. Чтобы оценить отсутствие оговорки о необходимости представления таких документов, обратимся к положениям ст. 220 НК РФ, предусматривающей возможность получения имущественных налоговых вычетов.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в частности, установлено, что вычет, предусмотренный данным подпунктом, предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам. Кроме того, в этом же подпункте приведен перечень иных документов, которые также должны быть представлены для реализации права на имущественный налоговый вычет.
Системный анализ положений ст. 220 и 221 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что законодатель не подразумевает необходимость представления налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы, вместе с поданными декларацией и заявлением о предоставлении профессионального налогового вычета. В противном случае он бы прямо указал на такую необходимость, как это и было им сделано при формулировке соответствующих положений подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Вопросы, затрагивающие обсуждаемую нами проблематику, были предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Вот что следует из Определения данного судебного органа от 12.07.2006 № 266-О.
В поданной жалобе ЗАО указывает, что положения ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ – по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, – возлагают на налогоплательщика обязанность представлять одновременно с налоговой декларацией документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры), не предполагают обязанность налогового органа затребовать необходимые для проведения камеральной проверки документы, подтверждающие правильность составления декларации, и тем самым противоречат соответствующим статьям Конституции РФ.
Конституционный Суд РФ, в частности, отметил, что при проведении камеральных проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные
сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Что касается налогоплательщиков, то, как следует из положений ст. 171, 172 и 176 НК РФ, находящихся в системной связи со ст. 88 данного Кодекса, они не обязаны, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ) приложить к подаваемой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС (в частности, счета-фактуры). Обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика согласно ст. 88 НК РФ только при условии направления инспекцией соответствующего требования. Поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в вычете, если соответствующая проверка не была произведена.
В данном случае речь шла о реализации права на вычет по налогу на добавленную стоимость. Однако мы считаем, что приведенные выводы Конституционного Суда РФ можно распространить и на налоговые правоотношения, связанные с правом индивидуальных предпринимателей на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ. Следовательно, наш вывод о том, что предприниматели не обязаны представлять вместе с поданными декларацией по НДФЛ и заявлением о предоставлении названных вычетов обосновывающие документы, совпадает с позицией вышеуказанного судебного органа.
А вот позиция судов, уже непосредственно затрагивающая рассматриваемые нами вопросы.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Уральского округа от 12.05.2008 № Ф093312/08-С2 следует, что индивидуальный предприниматель представил в ИФНС декларацию по налогу на доходы физических лиц, заявив при этом профессиональный налоговый вычет. Инспекция запросила у него необходимые для проведения камеральной проверки документы, подтверждающие расходы и их оплату. Предприниматель в письме, направленном в ИФНС, указал, что не согласен с данным требованием, поскольку представление вместе с декларацией вышеназванных документов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. По результатам камеральной проверки инспекцией вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также предложено уплатить недоимку по НДФЛ и пени. Суды первой и второй инстанций признали решение ИФНС недействительным, с чем не согласился кассационный суд, указав, в частности, следующее.
Из положений ст. 221 НК РФ и иных норм данного Кодекса следует, что если при проведении камеральной налоговой проверки деклараций по НДФЛ по форме 3-НДФЛ налогоплательщиков, поименованных в п. 1 ст. 227 НК РФ, в инспекцию не представлены первичные учетные документы, подтверждающие фактически произведенные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов, у налогового органа не имеется оснований для предоставления заявленных профессиональных вычетов.
Для проведения камеральной проверки декларации, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, ИФНС вправе затребовать у предпринимателя документы, подтверждающие правомерность применения указанных вычетов. Это следует, в частности, из положений ст. 88 НК РФ, устанавливающей порядок проведения камеральных налоговых проверок. Данному праву налоговых органов корреспондируется обязанность налогоплательщиков представлять соответствующие документы.
В заключение кассационная инстанция отметила, что с учетом приведенных обстоятельств у нижестоящих судов не имелось оснований для вывода о неправомерности вынесенного инспекцией решения.
Как видим, в данном случае выводы кассационного суда по вопросу предоставления профессиональных налоговых вычетов не противоречат вышеизложенной позиции Конституционного Суда РФ, касающейся вычетов по налогу на добавленную стоимость. Из содержания обсуждаемого Постановления следует, что профессиональный вычет не предоставляется налогоплательщику только в случае, если в ходе камеральной проверки соответствующие документы инспекцией истребовались, но налогоплательщик проигнорировал такой запрос. При этом представление одновременно с декларацией по
НДФЛ документов, подтверждающих расходы, является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
С учетом вышеизложенного на первый вопрос можно ответить следующим образом: инспекция не вправе требовать от индивидуального предпринимателя при сдаче декларации по НДФЛ прилагать к ней не только дополнительные документы, не приложенные к указанному документу налогоплательщиком, но и вообще какие-либо документы, подтверждающие право на вычет.
В связи с тем, что в предоставленной информации упоминается «реестр расходов», к которому инспекция требует «прилагать» дополнительные документы, коснемся положений п. 4 разд. I Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 № 162н (далее – Порядок). Данный пункт, в частности, предусматривает, что налогоплательщик или его представитель вправе составить реестр документов, прилагаемых к налоговой декларации, подтверждающих сведения, указанные в ее разделах и листах, и приложить его к данной декларации.
Из приведенного положения следует, что реестр представляет собой составленный налогоплательщиком перечень прилагаемых к декларации документов, который сам прилагается к ней. Его цель – подтвердить факт передачи документации и облегчить работу инспекции по осуществлению налогового контроля. Поэтому если инспекция требует «приложить» к реестру дополнительные документы без включения в него информации о данных документах, то такое требование противоречит не только положениям Налогового кодекса РФ, но и п. 4 Порядка.
Отметим также, что реестр не подразделяется на какие-либо виды. Поэтому говорить о «реестре расходов» некорректно.
2. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения инспекции на основе деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа. Такая проверка осуществляется соответствующими должностными лицами без какого-либо специального решения руководителя ИФНС в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Как видим, камеральной проверке должна предшествовать процедура принятия налоговой декларации.
СПРАВКА
Из п. 4 ст. 80 НК РФ следует, что инспекция не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязана проставить по его просьбе на копии данного документа отметку о принятии и дату его получения при получении декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде – при получении названного документа по телекоммуникационным каналам связи.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что истребование у налогоплательщика каких-либо дополнительных документов до представления налоговой декларации или в процессе ее принятия является не камеральной проверкой, а незаконными действиями налогового органа. Такие действия могут быть оспорены, в том числе и в судебном порядке.
При принятии налоговой декларации инспекция «оценивает» данный документ лишь по формальным признакам. Эта процедура не должна сопровождаться исследованием содержащихся в декларации и в приложенных к ней документах сведений на предмет их достоверности, обоснованности и полноты. Такое исследование осуществляется при проведении камеральной проверки.
Пунктом 6 ст. 88 НК РФ установлено, что при проведении обсуждаемых проверок налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на такие льготы. А в п. 7 данной статьи оговаривается, что инспекция не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки определен ст. 93 НК РФ.
Из предоставленной информации следует, что индивидуальный предприниматель не относит истребуемую у него инспекцией документацию к документам, непосредственно подтверждающим его расходы. Поэтому обсудим и данный аспект.
Из смысла вышеприведенных положений следует, что налоговый орган может требовать представления не любых документов, а только тех, которые действительно необходимы для проверки обоснованности сведений, содержащихся в декларации. Кроме того, такие требования не должны нарушать законные права хозяйствующего субъекта и выходить за рамки камеральной проверки. Если налогоплательщик считает, что истребуемые документы не отвечают указанным критериям, он может оспорить соответствующие действия инспекции.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2002 № А33-12604/01-С3а-Ф02-742/02-С1 следует, что при проведении камеральной проверки налоговый орган направил ОАО письмо с требованием представить дополнительные документы. Суд признал данное письмо, являющееся по своей сути ненормативным актом, недействительным. Кассационная инстанция, согласившись с таким решением, в частности, указала, что в данном случае оспариваемым письмом инспекция истребовала документы, находящиеся в распоряжении налогоплательщика, необходимые ему для ведения финансово-хозяйственной деятельности, которые могут быть проверены только в рамках выездной налоговой проверки. Кроме того, истребование у налогоплательщиков первичных документов, содержащих коммерческую тайну, является элементом выездной налоговой проверки, которая в данном случае не проводилась.
И в заключение обсудим информацию о предшествующих налоговых проверках индивидуального предпринимателя. В данном случае не уточняется, о каких именно проверках идет речь – камеральных или выездных. Поскольку мы обсуждаем вопросы, касающиеся камеральных проверок, отметим, что ст. 88 НК РФ не содержит запрета проводить камеральные проверки по одному и тому же налогу ежегодно. Право налогового органа на проведение таких проверок также не связано с предшествующими выездными проверками. Камеральной проверке может быть подвергнута любая представленная налогоплательщиком декларация.