Наша организация планирует направить своего сотрудника в длительную зарубежную командировку с 29 февраля по 31 октября 2008 г. с целью выполнения монтажных и наладочных работ. Не является ли нарушением то, что срок пребывания нашего сотрудника в командировке превысит 40 дней? По какой процентной ставке и когда удерживать из доходов работника НДФЛ за время командировки и далее по его возвращении в Россию?
Согласно абз. 1 ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Специального нормативного документа, регулирующего загранкомандировки, в настоящее время нет. Поэтому до принятия Правительством РФ документа, устанавливающего особенности направления работников в служебные командировки (абз. 2 ст. 166 ТК РФ), вопросы, связанные со служебными командировками, регулируются в том числе Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее — Инструкция № 62). Данный документ в настоящее время применяется в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ). Отмечаем, что и специалисты Минфина России (например, в письмах от 25.01.2008 № 03-04-06-01/22, от 28.09.2007 № 03-04-06-01/335) в своих разъяснениях относительно загранкомандировок применяют положения Инструкции № 62.
В общем случае срок командировки работников не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (абз. 1 п. 4 Инструкции № 62). В то же время в соответствии с этим документом срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года (абз. 2 п. 4 Инструкции № 62).
Следовательно, ваша организация имеет полное право направить своего сотрудника в длительную (на срок 8 месяцев) командировку. Указанное не будет являться нарушением действующего порядка.
Теперь по поводу НДФЛ. С 1 января 2007 г. статус налогового резидента определяется по-новому. Так, согласно п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения. При этом в расчет берутся 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода.
То есть новый порядок означает, что статус физического лица определяется не по итогам налогового периода — календарного года, а на дату получения дохода. С этим согласен и Минфин России (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 № 03-04-06-01/95).
Таким образом, несмотря на то что сотрудник будет фактически находиться вне территории Российской Федерации, он первое время командировки будет являться налоговым резидентом Российской Федерации. Значит, его доходы в это время (пока он резидент) подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.
Когда работник утратит статус налогового резидента, то по его доходам НДФЛ на территории РФ не взимается. Основание — подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ. Отметим, что такой же точки зрения придерживаются и судьи (Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2006 № КА-А40/469-06).
После возвращения сотрудника в Российскую Федерацию и до обретения им статуса налогового резидента его доходы следует облагать по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Статус налогового резидента работник сможет получить только после того, как срок его нахождения в Российской Федерации начиная с даты приезда составит 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.09.2007 № 28-11/087829). Поэтому если сотрудник вновь не будет направлен в зарубежную командировку, то спустя 183 дня он вновь станет резидентом. После его возвращения в этот статус необходимо вновь применять ставку НДФЛ — 13%.
Обращаем внимание на то, что и Минфин России (Письмо Минфина России от 19.03.2007 № 03-04-06-01/74), и налоговики (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.09.2007 № 28-11/087829) по рассматриваемому вопросу придерживаются совсем другого мнения. Судя по этим письмам, они считают, что налоговый агент должен пересчитать налог с начала налогового периода, если статус налогоплательщика изменяется.
Налоговый агент, по мнению Минфина РФ и УФНС РФ по г. Москве, должен уточнять статус физического лица также в конце налогового периода и в случае необходимости пересчитывать НДФЛ, даже если в этот момент никакие выплаты не производятся.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР
9 февраля 2007 г. организация выплатила доход физическому лицу в размере 30 000 руб. В период с 10 февраля 2006 г. по 9 февраля 2007 г. налогоплательщик находился на территории Российской Федерации более 183 дней, поэтому он признается резидентом. Следовательно, организация (налоговый агент) удерживает налог на сумму 3900 руб. (30 000 руб. x 13%). После этого налогоплательщик уехал за границу и пробыл там до конца 2007 г. То есть в 2007 г. налогоплательщик стал нерезидентом.
По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 19.03.2007 № 03-04-06-01/74, налоговому агенту необходимо пересчитать НДФЛ, ко всему доходу за 2007 г. применить ставку НДФЛ — 30%. Таким образом, финансовое ведомство считает, что с рассмотренной нами выплаты налоговый агент должен дополнительно удержать у физического лица 5100 руб. (30 000 руб. х 30% — 3900 руб.).
Полагаем, что рассматриваемая позиция Минфина России не соответствует действующему налоговому законодательству. Мы считаем, что новый порядок определения налогового резидентства, установленный с 01.01.2007, позволит налоговым агентам не пересчитывать НДФЛ, несмотря на то что в течение одного и того же налогового периода налогоплательщик может в разные месяцы быть резидентом или нерезидентом.
Таким образом, обращаем внимание на возможность возникновения конфликтной ситуации, поскольку налоговики на местах, руководствуясь вышеуказанными письмами скорее всего будут действовать по старинке, считая, что удерживать НДФЛ по ставке 13% можно только тогда, когда налогоплательщик пробудет в РФ в текущем году 183 дня и более.
По нашему мнению, п. 2 ст. 207 НК РФ четко определяет, кто является налоговым резидентом РФ. Если на дату получения дохода налогоплательщик — резидент, то налоговый агент по итогам каждого месяца определяет налоговую базу нарастающим итогом с начала года.
Налоговая база рассчитывается исходя из всех доходов, начисленных за этот период и облагаемых по ставке 13% (в том числе и выплачиваемых в натуральной форме), за минусом налоговых вычетов, на которые работник имеет право и которые могут быть предоставлены налоговым агентом (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Если на дату получения дохода резидент становится нерезидентом, то исчисление НДФЛ в отношении доходов, облагаемых по ставке 30%, производится налоговым агентом отдельно по каждой сумме таких доходов, которые были начислены физическому лицу (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). НДФЛ по таким доходам рассчитывается путем умножения суммы дохода, подлежащего налогообложению, на соответствующую налоговую ставку (30%). Налог рассчитывается при каждой выплате таких доходов с учетом положений ст. 223 НК РФ, определяющей дату фактического получения дохода физическим лицом.