29 ноября 2007 года Президент РФ подписал три федеральных закона, вносящих изменения в налоговое законодательство: № 280-ФЗ, касающийся налогообложения сельхозтоваропроизводителей, № 284-ФЗ, приводящий НК РФ в соответствие с Бюджетным кодексом РФ, и № 285-ФЗ, затрагивающий интересы организаций, занимающихся добычей (выловом) водных биологических ресурсов. Полные Тексты этих документов читайте в «ЭЖ Досье» № 49, стр. Д5—Д7.
Федеральный закон № 280-ФЗ
Федеральный закон от 29.11.2007 № 280-ФЗ внес изменения в статью 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ (далее — Закон № 110-ФЗ), устанавливающую ставки по налогу на прибыль в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Напомним вкратце историю вопроса.
На основании ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ в течение последних трех лет (с 2004 по 2007 г.) доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей — плательщиков налога на прибыль — от реализации произведенной ими сельхозпродукции (произведенной и переработанной собственной продукции) облагаются налогом на прибыль по ставке 0%. То есть фактически они были освобождены от уплаты налога.
В дальнейшем ставку налога предполагалось поэтапно увеличивать и в 2015 г. довести ее до размера, установленного п. 1 ст. 284 НК РФ. В частности, в период с 2008 по 2009 г. такие организации должны были исчислять и уплачивать налог на прибыль с указанных выше доходов по ставке 6%.
Законодатели пошли навстречу «кормильцам», продлив им нулевую ставку еще на один год. Таким образом, в 2008 г. сельхозтоваропроизводители сохранили за собой право на льготное налогообложение указанных доходов.
Соответственно сдвинулись на год и все остальные «этапы большого пути».
Ставки налога на прибыль с распределением этих ставок по годам приведены в таблице.
Аналогичным образом «подправлены» и периоды применения ставок в ч. 4 ст. 2.1 Закона № 110-ФЗ, предусматривающей распределение сумм налога по бюджетам
Напомним, что если организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, осуществляет наряду с реализацией сельхозпродукции иные виды деятельности, она должна вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, облагаемым по разным ставкам (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Закон № 280-ФЗ вступает в силу с 4 января 2008 г.
Федеральный закон № 284-ФЗ
Необходимость разработки и принятия Федерального закона от 29.11.2007 № 284-ФЗ обусловлена внесением изменений в Бюджетный кодекс РФ Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ (далее — Закон № 63-ФЗ).
Из комментариев, последовавших за принятием Федерального закона № 63-ФЗ, сложилось впечатление, что изменения коснулись бюджетного процесса — в части формирования трехлетнего бюджета, а также установления нового порядка использования Стабилизационного фонда РФ.
На самом деле объем внесенных изменений сопоставим с объемом всего БК РФ, и, по существу, речь должна идти о новой редакции Кодекса. При этом существенные изменения претерпел не только бюджетный процесс, но и такие базовые элементы, как группировка доходов и расходов, бюджетные полномочия органов государственной власти (федеральных и субъектов РФ) и органов местного самоуправления, а также терминология, используемая в БК РФ. Большая часть изменений вступает в силу с 1 января 2008 г.
Законом № 63-ФЗ были также частично изменены более трех десятков законодательных актов, но не НК РФ. Спустя несколько месяцев выяснилось, что терминология НК РФ в ряде случаев прямо корреспондирует с терминологией БК РФ. А это означает, что с нового года некоторые нормы налогового законодательства формально не могли бы быть применены. Прежде всего это коснулось бы некоторых налоговых льгот по отдельным видам налогов.
Поэтому изменения, внесенные Законом № 284-ФЗ в НК РФ, носят в основном технический характер.
Изменения отдельных элементов налогообложения связаны с изменением следующих терминов бюджетного законодательства.
Действующая (до 01.01.2008) редакция БК РФ содержит следующие определения:
l«субвенция» — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов;
l«субсидия» — бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Новая редакция ст. 6 БК РФ соответствующих определений не содержит. Понятие субвенции раскрывается в ст. 133 БК РФ: «Под субвенциями бюджетам субъектов Российской Федерации из федерального бюджета понимаются межбюджетные трансферты, предоставляемые бюджетам субъектов Российской Федерации в целях финансового обеспечения расходных обязательств субъектов Российской Федерации и (или) муниципальных образований, возникающих при выполнении полномочий Российской Федерации, переданных для осуществления органам государственной власти субъектов Российской Федерации и (или) органам местного самоуправления в установленном порядке».
Общие правила предоставления субсидий установлены ст. 78 БК РФ: «Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг».
Таким образом, очевидно, что в одноименные понятия прежней и новой редакциями БК РФ вкладывается принципиально иной смысл. В частности, теперь субвенция не может быть получена непосредственно юридическими или физическими лицами (но только бюджетами различных уровней). Поэтому соответствующие налоговые льготы по суммам бюджетных средств теперь (с 2008 г.) должны распространяться не на субвенции, а на субсидии. Это справедливо и в отношении ограничения права на отдельные виды налоговых вычетов.
В соответствии со сказанным изменения внесены в следующие статьи НК РФ:
· в ст. 154 НК РФ — в части особенностей определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом бюджетных средств в виде субсидий;
· в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль). Одновременно из текста этого подпункта исключено определение средств бюджетов всех уровней. Данное словосочетание в БК РФ также более использоваться не будет. А тот факт, что другое определение в НК РФ не воспроизведено, на практике означает, что налогоплательщик при необходимости должен будет пользоваться терминами и определениями бюджетного законодательства;
· в ст. 340 НК РФ, регулирующую порядок определения налоговой базы по НДПИ, в частности, в тех случаях, когда налогоплательщик получает бюджетные средства на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.
Еще одна группа изменений связана с тем, что в новой редакции БК РФ не используется словосочетание «бюджетов всех уровней». В связи с этим это словосочетание исключено и из НК РФ с одновременной заменой на более точное: «федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов».
Подобные изменения внесены:
· в абз. 3 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, определяющей состав средств целевого финансирования, получаемого автономными учреждениями;
· в ст. 321.1 НК РФ, устанавливающую особенности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль бюджетными учреждениями;
· в п. 12 ст. 333.38 НК РФ, освобождающий от уплаты госпошлины за совершение нотариальных действий физических лиц, признанных нуждающимися в улучшении жилищных условий.
Кроме того, уточняющие изменения внесены в ст. 217 НК РФ (содержащую перечень налоговых льгот по НДФЛ). Формально ст. 217 НК РФ дополнена новым п. 36, освобождающим от налогообложения суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.
Фактически расширения перечня налоговых льгот не произошло, так как ст. 2 Закона № 284-ФЗ исключен абзац третий подп. «д» п. 8 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ, которым такая льгота уже была предоставлена. В прежней редакции из-под налогообложения выводились суммы субсидий, а не выплат. Новая редакция представляется более точной, но сам перечень выплат не расширяет, так как они могут быть предоставлены только в форме субсидий.
В ст. 220 НК РФ (регулирующую особенности осуществления имущественного налогового вычета на строительство или приобретение жилья за счет бюджетных средств) изменение внесено тем же порядком, что и в ст. 217 НК РФ, — ст. 1 Закона № 284-ФЗ абз. 19 подп. 2 п. 1 ст. 220 изложен в новой редакции, а ст. 2 Закона № 284-ФЗ исключен подп. «в» п. 11 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ, которым данный абзац был введен в текст ст. 220 НК РФ. Смысл изменения тот же: уточнено, что речь идет не о субсидиях, а о выплатах за счет бюджетных средств.
С высокой долей вероятности можно предположить, что последствия внесенных изменений все-таки будут. Однако окончательный вывод можно будет сделать только после завершения Минфином РФ работы по формированию нормативной базы под новый БК РФ — в частности в части установления порядка выделения и использования субсидий.
Закон № 284-ФЗ вступает в силу в порядке, установленном ст. 3 Закона.
Федеральный закон от № 285-ФЗ
Федеральным законом от 29.11.2007 № 285-ФЗ (далее — Закон № 285-ФЗ) внесены изменения в главу 25.1 «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов» НК РФ. Внесенные изменения можно разделить на три группы:
· уточнения, призванные привести нормы НК РФ в соответствие с законодательством, регулирующим деятельность в сфере водных биологических ресурсов;
· изменение размеров ставок сбора на некоторые объекты водных биологических ресурсов и морских млекопитающих;
· пересмотр критериев признания рыбохозяйственных организаций градо- и поселкообразующими для целей применения льготных ставок сбора.
Первая группа изменений коснулась наименования документа, с получением которого НК РФ связывает возникновение обязанности у получивших его лиц уплачивать сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов на указанных в ст. 333.1 НК РФ территориях.
В действующей редакции гл. 25.1 НК РФ данный документ именуется лицензией (разрешением) на пользование объектами. Согласно поправкам таким документом будет считаться разрешение на добычу (вылов).
Во-первых, такое уточнение вызвано необходимостью приведения норм НК РФ в соответствие с Федеральным законом от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» (далее — Закон № 166-ФЗ).
Напомним, что под пользованием водными биоресурсами согласно ст. 333.2 НК РФ понимается деятельность по их изъятию из среды обитания. Аналогичное определение содержится в п. 8 ст. 1 Закона № 166-ФЗ, регулирующем отношения по использованию водных биологических ресурсов.
Осуществлять указанный вид деятельности возможно лишь при наличии разрешающего документа, именуемого в п. 19 ст. 1 и ст. 11 Закона № 166-ФЗ разрешением на добычу (вылов), с получением которого НК РФ связывает обязанность уплачивать сбор. Оформление, выдача, регистрация разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения осуществляются федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства, которым выступает Государственный комитет РФ по рыболовству (п. 5.5.8 Положения «О Государственном комитете РФ по рыболовству», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.11.2007 № 733).
Таким образом, теперь название документа, на основании которого возникает обязанность уплачивать сбор, установленный гл. 25.1 НК РФ, наконец-то полностью соответствует Закону № 166-ФЗ.
Во-вторых, правомерность исключения из текста гл. 25.1 НК РФ слова «лицензия» подтверждается также тем, что Федеральный закон от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» не предусматривает в качестве лицензируемого такой вид деятельности, как пользование объектами водных биоресурсов, включая добычу и/или их вылов.
До 1 января 2006 г. лицензированию подлежала осуществляемая в море деятельность только по приемке и транспортировке уловов водных биологических ресурсов (подп. 94 ст. 17 и п. 6 ст. 18 Закона № 128-ФЗ).
Вторая группа изменений принята в отношении размера ставок сбора, взимаемого за добычу (вылов) некоторых объектов водных биоресурсов и морских млекопитающих, перечень которых содержится в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ.
По-прежнему ставка сбора устанавливается в твердой форме: в рублях за одну тонну каждого объекта водных биологических ресурсов в зависимости от территории, на которой осуществляется добыча (вылов), или за одно морское млекопитающее.
Следует отметить, что изменились данные об уровне рентабельности работы судов на промысле по отдельным видам водных биологических ресурсов и промысловым бассейнам, а их уровень тесно связан с размером ставок сбора. Поэтому в результате повышены ставки сбора на пользующиеся спросом высоколиквидные объекты промысла, на которые первоначально были установлены минимальные ставки сбора — от 20 до 200 руб. за тонну, такие как: морской окунь, угольная рыба, тунец, осьминог, атлантический лосось (семга), сиговые виды рыб, сиг-пыжьян, сима, рыбец, барабуля, пиленгас.
В связи со сравнительно низкой себестоимостью добычи и высокой потребительской стоимостью кеты амурской осенней и чавычи, ставки сбора за добычу (вылов) указанных объектов повышены с 4000 до 5000 руб. за тонну кеты и с 4000 до 6000 руб. за тонну чавычи.
Повышение ставки сбора за морского ежа прочих видов (палевый, многоиглый, зеленый и др.) до 6000 руб. за тонну вызвано стремлением законодателя ограничить недобросовестную конкуренцию и нарушение правил ведения промысла водных биологических ресурсов.
Некоторые ставки сбора уменьшены — за освоение некоторых массовых, но низколиквидных видов объектов водных биоресурсов. Прежде всего это касается промысла с высокими затратами при низкой стоимости получаемой продукции, такой как: сельдь дальневосточного рыбопромыслового бассейна, сельдь чешско-печерская и беломорская северного рыбопромыслового бассейна, сайра, кальмар, кальмар подзоны Приморье, водоросли, сайда.
Уменьшены ставки сбора за добычу (вылов) практически всех видов краба (камчатского, краба синего, краба равношипого, краба стригуна бэрди, краба стригуна опилио, краба стригуна ангулятуса, краба стригуна красного, краба волосатого четырехугольного района юго-восточного Сахалина и залива Анива зоны Охотского моря и юго-западного Сахалина зоны Японского моря).
Снижение ставки на перечисленные виды краба вызвано увеличением его количества на фоне растущих затрат на добычу с учетом сложности освоения и тенденции снижения цен на продукцию из краба. Кроме того, произведенное в 2006 году уменьшение ставок сбора на камчатского краба, добываемого в Северном рыбопромысловом бассейне, при сохранении ставок сбора в Дальневосточном рыбопромысловом бассейне противоречило ст. 8 и 34 Конституции РФ, которые гарантируют единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности, и создало условия для недобросовестной конкуренции на рынке сбыта.
В целях справедливого распределения налогового бремени между налогоплательщиками и поддержания конкуренции ставки сбора на такой вид биоресурса, как краб, уменьшены до одинаковых пределов.
Ввиду низкого уровня освоения креветки углохвостой и креветки северной Берингова моря с целью создания стимулирующих условий ставка снижена до 200 руб. за тонну (вместо 3500 руб.), а ставка на креветку северную в Дальневосточном бассейне снижена с 5500 до 3000 руб. за тонну, а в Северном бассейне увеличена с 1000 до 3000 руб. за тонну. Рост ставки связан с увеличением доли освоения креветки северной на территории Северного бассейна до максимального предела.
Перечень объектов водных биоресурсов (п. 4 ст. 333.3 НК РФ) дополнен новыми, за добычу (вылов) которых со вступлением изменений в силу будет взиматься сбор. Например:
· мойва, анчоус, ликоды, макрурусы, сайка, лемонема, бычки, рыбы-собаки, песчанка, акулы, скаты, кефалевые рыбы, и прочие, а также водоросли (размер сбора — 10 руб.);
· кукумария (размер сбора — 300 руб.);
· морской гребешок (размер сбора — 9000 руб.).
Изменения коснулись размера ставок за добычу (вылов) большинства видов объектов водных биологических ресурсов — морских млекопитающих (п. 5 ст. 333.3 НК РФ). Размер ставки сбора сокращен до 10 руб. за одно млекопитающее с целью обеспечения безубыточного промысла, имеющего существенное значение для жизни местного населения приморских территорий. К таким видам отнесены: котик морской, гренландский тюлень (без ограничения в возрасте), морской заяц (лахтак), крылатка, ларга, кольчатая нерпа, каспийский тюлень, байкальская нерпа.
Третья группа изменений пересматривает критерии признания рыбохозяйственных организаций градо- и поселкообразующими, содержащиеся в п. 7 ст. 333.3 НК РФ, для которых размер ставки сбора равен 15% от ставок, установленных в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ.
В соответствии с принятыми изменениями Закона № 285-ФЗ градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работников которых составляет не менее 25% численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) добытых (выловленных) объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.
Новацией Закона является установление пониженных (в размере 15% от предусмотренных п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ) ставок сбора не только для градо- и поселкообразующих рыбохозяйственных предприятий, но и для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов).
Рыбохозяйственными организациями признаются организации, осуществляющие добычу (вылов) водных биологических ресурсов и (или) их первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации добытых (выловленных) объектов водных биологических ресурсов и (или) произведенной рыбной продукции составляет не менее 70%.
Закон № 285-ФЗ вступает в силу с 5 января 2008 г.