С нового года сфера применения главы 26.3 НК РФ расширилась.Единым налогом будет облагаться передача земельных участков для использования их для торговли и общественного питания. Очевидно, эта практика выявит проблемы налогообложения данного вида деятельности. С какими же вопросами могут столкнуться налогоплательщики? Попробуем разобраться.
Новелла
С 1 января 2008 г. действует подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, введенный Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ. Согласно данному подпункту одним из видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, является оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.
СПРАВКА
Вот как определяются ст. 346.27 НК РФ понятия, используемые в обсуждаемой норме:
· торговое место — место, используемое для совершения сделок купли-продажи;
· стационарная торговая сеть — торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;
· нестационарная торговая сеть — торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети;
· объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, — объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (секции, отделы) кулинарии и другие аналогичные точки общественного питания;
· палатка — сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала.
Для данного вида деятельности ст. 346.29 НК РФ предусматривает два физических показателя:
· количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование;
· площадь земельных участков, переданных с предоставлением указанных правомочий (в квадратных метрах).
Первый из названных показателей применяется при оказании услуг по передаче земельных участков, не превышающих 10 кв. м; второй — если площадь передаваемого участка превышает указанный метраж.
Базовая доходность в месяц для деятельности по передаче «маломерных» земельных участков установлена в размере 5000 руб., а при передаче участков большей площади — 1000 руб.
«Арендная» услуга
Из содержания подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует, что контрагент налогоплательщика получает на земельный участок право временного владения и (или) пользования. Очевидно, что в данном случае речь идет прежде всего о договоре аренды этого специфического объекта недвижимости. И вот почему.
Статья 22 ЗК РФ, регулирующая аренду земельных участков, не дает определения договора аренды земли, отсылая при этом к гражданскому законодательству. А согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Можно предположить, что законодатель, не упоминая в подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ об аренде, стремился охватить все возможные правоотношения по временной передаче земельных участков. В этой части данная норма сформулирована так же, как и в подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, на основании которого облагаются ЕНВД услуги по передаче во временное владение и (или) пользование определенных торговых мест.
В данном случае уместно рассмотреть вопрос об отличии владения от пользования.
Отметим, что законодатель не дает определения данных правомочий. Поэтому, для того чтобы ответить на поставленный нами вопрос, проанализируем отдельные положения Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Арендатору собственник передает свои правомочия по владению и пользованию или только одно из них — право пользования.
Статья 305 ГК РФ предусматривает защиту прав владельца, не являющегося собственником. Из данной статьи следует, что предусмотренные ст. 301—304 данного Кодекса права принадлежат лицу, хотя и не являющемуся собственником, но владеющему имуществом на праве пожизненного наследуемого владения, хозяйственного ведения, оперативного управления либо по иному основанию, предусмотренному законом или договором. Это лицо имеет право на защиту его владения также против собственника.
Очевидно, что одним из оснований владения имуществом может быть и договор аренды.
СПРАВКА
Статьи 301—304 ГК РФ, к которым отсылает ст. 305 данного Кодекса, предусматривают:
· истребование собственником имущества из чужого незаконного владения;
· истребование собственником имущества от добросовестного приобретателя;
· расчеты собственника при возврате ему имущества из незаконного владения;
· защиту прав собственника от нарушений, не связанных с лишением владения.
Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что при владении лицо, наделенное данным правомочием, не только имеет доступ к имуществу, но и фактически обладает им на законном основании, то есть является его титульным владельцем. При этом доступ к имуществу не только третьих лиц, но и собственника ограничен. Объем такого доступа определяется прежде всего интересами владельца имущества и может быть зафиксирован соответствующими договорами.
В то же время правомочие по пользованию имуществом менее объемно по сравнению с правом владения. Оно сопряжено в основном лишь с доступом пользователя к имуществу с целью его эксплуатации в своих интересах.
Покажем обозначенное нами отличие на примерах аренды земельных участков.
ПРИМЕР 1
На арендованном земельном участке находится круглосуточно работающий магазин арендатора, а также иные принадлежащие ему строения, необходимые для осуществления торговли. Площадь участка и все, что на нем расположено, охраняется силами арендатора. Договором аренды предусмотрено, что арендодатель имеет право контролировать целевое использование земли только в определенное время в присутствии представителя арендатора.
ПРИМЕР 2
На арендованном земельном участке находится палатка арендатора, работающая в определенный период суток. Площадь участка охраняется силами арендодателя. Согласно договору аренды работники арендатора имеют доступ на территорию земельного участка только в установленное время.
Очевидно, что в первом случае арендатор имеет не только правомочия пользователя земельного участка, но и право владения им. А во втором случае арендатор является только пользователем арендованного участка.
В данном случае мы привели примеры с достаточно четко выраженными правами арендаторов в отношении участков. Однако возможны «пограничные», то есть не столь очевидные, ситуации, когда трудно определить, является ли арендатор только пользователем или же имеет также и право владения земельным участком. Во избежание неопределенности стороны договора аренды земли должны стремиться к максимальной точности обозначения своих прав и обязанностей.
Отметим, что вопрос о том, является ли арендатор как владельцем, так и пользователем или же он наделен лишь правом пользования, важен только для внутренних отношений между контрагентами договора. Для признания лица плательщиком ЕНВД согласно подп. 14 п. 2 ст. 346.26 достаточно того, что оно передало земельный участок во временное пользование.
Передать землю во временное владение и (или) пользование (в том числе и для целей, указанных в обсуждаемой норме) можно и по договору субаренды. Это следует из п. 6 ст. 22 Земельного кодекса РФ. Согласно данному пункту арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон — арендаторов земли, имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды без согласия собственника земли, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. При этом на субарендаторов распространяются все права арендаторов, предусмотренные Земельным кодексом РФ.
Особый случай
Помимо временного владения и (или) пользования землей на основании договора аренды, гл.IV ЗК РФ также предусматривает возможность предоставления в безвозмездное срочное пользование земельных участков из земель, находящихся в собственности граждан или юридических лиц, иным гражданам и юридическим лицам на основании договора (подп. 2 п. 1 ст. 24 данного Кодекса). При этом в названном подпункте не указано, как именно принимающая сторона данного договора должна использовать полученный земельный участок.
Возникает вопрос: должно ли лицо, передавшее участок в безвозмездное срочное пользование, уплачивать ЕНВД в соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ при условии, что согласно договору принимающая землю сторона будет использовать ее для целей, указанных в данном подпункте?
По нашему мнению, в этом случае отсутствуют основания для признания гражданина или организации плательщиками данного налога. И вот почему.
Из содержания норм гл. 26.3 НК РФ однозначно следует, что ЕНВД может облагаться только предпринимательская деятельность, то есть деятельность, направленная на получение прибыли. В данном же случае земельный участок передается безвозмездно, что не позволяет относить деятельность по передаче земли к предпринимательской.
Поскольку данная операция не подпадает под ЕНДВ, возникает вопрос об исчислении НДС. Следует отметить, что, по мнению Минфина РФ, услуги по передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования облагаются НДС в общеустановленном порядке.
СПРАВКА
Вот как указанное ведомство обосновывает свою позицию в Письме от 12.12.2006 № 03-04-11/239.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ на безвозмездной основе признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Из пункта 2 ст. 689 ГК РФ следует, что к договору безвозмездного пользования применяются правила о договоре аренды.
В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС реализации земельных участков. При этом услуги по аренде и передаче земельных участков по договору безвозмездного пользования данной нормой не предусмотрены.
На основании изложенного Минфин РФ и делает вышеприведенный вывод.
В данном случае уместно также привести разъяснение налогового ведомства о возможности признания расходов в виде уплаченного земельного налога по земельным участкам, переданным в безвозмездное пользование, в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В Письме Минфина РФ от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589 указывается, что согласно п. 2 ст. 388 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Следовательно, плательщиком данного налога является передающая участок сторона как собственник участка.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке.
Поэтому, отмечает налоговое ведомство, организация, передавшая земельный участок в безвозмездное пользование, вправе суммы начисленного земельного налога учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в сроки, установленные подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
СПРАВКА
Статья 272 НК РФ, на которую сослался Минфин РФ, устанавливает порядок признания расходов при методе начисления. Согласно подп. 1 п. 7 данной статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов) для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.
Фактор времени
Из содержания подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует, что одним из условий применения данной нормы является передача земельного участка на определенный период.
Обратимся к ст. 610 ГК РФ, положения которой регулируют срок аренды.
Данной статьей, в частности, установлено, что договор аренды заключается на срок, определенный договором. При этом законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договоров для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества. В этих случаях, если срок аренды в договоре не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора до истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается. Договор аренды, заключенный на срок, превышающий установленный законом предельный срок, считается заключенным на срок, равный предельному.
Максимальные сроки аренды предусмотрены, в частности, положениями ст. 22 ЗК РФ. Так, согласно п. 3.1 данной статьи договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности и расположенного в границах земель, зарезервированных для государственных и муниципальных нужд, заключается на срок, продолжительность которого не может превышать срок резервирования таких земель.
Таким образом, если законом не оговорен предельный срок аренды земельного участка, стороны договора вправе заключить договор на период любой продолжительности. При этом следует иметь в виду, что минимальный срок аренды земельных участков законодательство не предусматривает.
Согласно ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу. А из ст. 131 данного Кодекса следует, что право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации.
В соответствии с п. 1 ст. 26 ЗК РФ права на земельные участки, предусмотренные гл. III и IV данного Кодекса, удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Согласно п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры аренды земельного участка, субаренды земли, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.
Статья 2 Закона устанавливает, что государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Из п. 1 ст. 14 Закона следует, что проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Такое свидетельство и является документом, удостоверяющим права на земельные участки, согласно п. 1 ст. 26 ЗК РФ.
Государственной регистрации аренды недвижимого имущества посвящена ст. 26 Закона. Из данной статьи, в частности, следует, что такая процедура проводится посредством государственной регистрации договора аренды недвижимости. При этом с заявлением в соответствующий орган может обратиться одна из сторон договора.
Если в аренду сдается земельный участок или его часть, к договору, представляемому на регистрацию, прилагается кадастровый план участка с указанием его части, сдаваемой в аренду.
Возникает вопрос: зависит ли применение подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ от факта государственной регистрации договора аренды земельного участка, передаваемого на срок один год и более?
Обозначенная нами проблема в определенной степени аналогична вопросу о включении в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости зданий, строений и сооружений, фактически завершенных строительством и эксплуатируемых, но не зарегистрированных в установленном порядке и продолжающих числиться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Минфин РФ в Письме от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28 отмечает, что регистрация прав на недвижимость (в том числе и на землю) является обязательной. В то же время она осуществляется в заявительном порядке. Поэтому в случае если организация намеренно не подает заявление о регистрации своего права, то вышеуказанная недвижимость подлежит обложению налогом на имущество, поскольку в данном случае бездействие юридического лица свидетельствует об уклонении от налогообложения. Финансовое ведомство также сообщает, что в Письме ФНС РФ от 25.08.2004 № ШС-14-21-121 ДСП даны указания при установлении фактов уклонения от государственной регистрации объектов недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий привлекать таких налогоплательщиков путем обращения в суд к уплате налога и применять меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные ст. 122 НК РФ.
Можно предположить, что аналогичной позиции налоговые органы будут придерживаться и в отношении необходимости применения подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ при передаче земельных участков на срок один год и более, право аренды на которые не зарегистрировано.
Отметим также, что уклонение от предусмотренной Законом регистрации является административным правонарушением.
СПРАВКА
Согласно ст. 19.21 КоАП РФ несоблюдение собственником, арендатором или иным пользователем установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним влечет наложение штрафа в размере:
· на граждан — от 1,5 тыс. до 2 тыс. руб.;
· на должностных лиц — от 3 тыс. до 4 тыс. руб.;
· на юридических лиц — от 30 тыс. до 40 тыс. руб.
Как уже отмечалось, с заявлением о регистрации договора аренды недвижимости может обратиться одна из сторон договора. Поэтому арендодателю и арендатору во избежание привлечения к административной ответственности не следует надеться друг на друга. В договоре аренды земельного участка целесообразно определить, кто именно из них должен подать соответствующее заявление. Мы считаем, что в таком случае к ответственности может быть привлечен только тот, на кого согласно договору возложена обязанность по регистрации.
«Родственные» нормы
Следует обратить внимание на то, что с 1 января 2008 г. понятие «торговое место» определяется ст. 346.27 НК РФ более конкретно. Ранее лишь указывалось, что это место, используемое для совершения сделок купли-продажи. Законодатель счет необходимым перечислить все то, что относится к торговым местам. В этот перечень включены и земельные участки, используемые для совершения сделок купли-продажи.
Между тем услуги по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест должны облагаться ЕНВД согласно подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, который мы уже упоминали.
Видимо, данное обстоятельство и побудило одного из налогоплательщиков обратиться за разъяснением в Минфин РФ. Организация (ярмарка) сообщила, что предоставляет в аренду открытые площадки для осуществления торговли. Площадь каждой площадки превышает 150 кв. м. До 1 января 2008 г. налогоплательщик уплачивал ЕНВД, исходя из физического показателя «количество торговых мест, переданных во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам». Организация, в частности, спрашивает о том, под какой вид в целях гл. 26.3 НК РФ подпадает осуществляемая деятельность: предусмотренный подп. 13 или подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Финансовое ведомство в Письме от 03.10.2007 № 03-11-04/3/383 разъяснило, что если налогоплательщиком передается во временное пользование (владение) только земельный участок для последующей организации на нем специально оборудованного места для торговли, то в этом случае под обложение ЕНВД подпадает деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков.
Если же налогоплательщиком передается во временное пользование (владение) земельный участок, оборудованный торговым местом для осуществления розничной купли-продажи, то такая предпринимательская деятельность, по мнению Минфина РФ, подпадает по обложение указанным налогом как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест.
Угадай правильный ответ
В Письме от 26.07.2007 № 03-11-04/3/297 Минфин РФ ответил на вопрос о том, подлежит ли переводу на ЕНВД с 1 января 2008 г. деятельность администрации муниципального образования по сдаче по договору аренды во временное владение и (или) пользование составляющих муниципальную казну земельных участков для целей, указанных в подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Финансовое ведомство разъяснило, в частности, следующее.
Согласно ст. 41 Федерального закона от 06.10.2006 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» органы местного самоуправления, которые в соответствии с данным Законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц. Представительный орган муниципального образования и местная администрация как юридические лица действуют на основании общих для организаций данного вида положений указанного правового акта согласно Федеральному закону от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» применительно к учреждениям.
Таким образом, заключает Минфин РФ, в том случае если от имени администрации муниципального образования предпринимательскую деятельность, подлежащую согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ переводу на уплату ЕНВД, осуществляет муниципальное учреждение, образованное для осуществления управленческих функций от имени муниципального образования и зарегистрированное в качестве юридического лица, данная деятельность подлежит переводу на уплату указанного налога.
Приведенная позиция финансового ведомства была подтверждена в п. 10 обширного Письма Минфина РФ от 14.08.2007 № 03-11-02/230.
Однако впоследствии финансовое ведомство изменило свою точку зрения по данному вопросу на диаметрально противоположную, что следует из его Письма от 13.11.2007 № 03-11-02/267. Вот некоторые положения данного документа.
Согласно п. 3 ст. 215 ГК РФ имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с данным Кодексом. Указанное имущество, не закрепленное за названными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Далее Минфин РФ разъясняет, что деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков, составляющих, в частности, муниципальную казну, не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Такая передача участков, составляющих государственную казну Российской Федерации, казну субъекта РФ, также не подпадает под спецрежим.
В этом же Письме разъясняется, что деятельность органов местного самоуправления, связанная с передачей во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации розничных рынков в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 271-ФЗ «О розничных рынках…», не подлежит переводу на уплату ЕНВД.
Таким образом, из последнего Письма Минфина РФ следует, что передача земельных участков, составляющих казну, для целей, указанных в подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в любом случае не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.
По нашему мнению, первоначальная позиция финансового ведомства более аргументирована. Однако налоговые органы, видимо, будут исходить из разъяснений последнего Письма как позднейшего.
«Подстава» арендатора
Из содержания подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, «родственного» обсуждаемому подпункту, следует, что определить налогоплательщика достаточно просто. Для этого следует заглянуть в договор, в котором указан передаваемый контрагенту объект и проверить, действительно ли именно он передан.
В то же время для применения подп. 14. п. 2 ст. 346.26 НК РФ важна цель передачи земельного участка. Очевидно, что для определения такой цели следует также изучить условия договора. А если стороны, указав объект аренды, не конкретизировали цель его передачи? Допустимо ли это?
СПРАВКА
Согласно п. 1 ст. 615 ГК РФ арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора, а если такие условия не определены, в соответствии с назначением данного имущества.
Из содержания приведенного положения следует, что в договоре аренды цель передачи земельного участка может и не конкретизироваться.
Предположим, что стороны указали в таком договоре, что участок используется для нужд арендатора в целях, не противоречащих закону. В то же время контрагент фактически использует земельный участок в целях, указанных в подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Права ли будет инспекция, установив это, требовать от арендодателя уплаты ЕНВД?
Свою позицию налоговый орган может аргументировать тем, что, не конкретизировав цель аренды участка, налогоплательщик тем самым допустил использование его в вышеуказанных целях, которые тоже не противоречат закону. И такой довод будет не лишен логики.
В свою же очередь арендодатель может утверждать, что из содержания подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует, что применять эту норму можно только в том случае, когда из договора однозначно следует, что земельный участок передается именно в целях, указанных в данном подпункте. При этом следует учитывать, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Можно допустить, что суд поддержит позицию арендодателя-налогоплательщика как более обоснованную. Однако, зная о вступлении новеллы в силу, вряд ли стоит рисковать. Целесообразнее конкретизировать в договоре условие о цели передачи участка.
Вот еще две возможные ситуации.
Ситуация 1. В договоре стороны оговорили, что земельный участок используется в целях, указанных в подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Арендодатель уплачивает по данному виду деятельности ЕНВД. Инспекция, установив, что фактически участок используется арендатором в иных целях, констатирует неправомерность применения налогоплательщиком спецрежима.
Ситуация 2. Из договора аренды однозначно следует, что земельный участок не должен использоваться в целях, определенных обсуждаемым подпунктом. Поэтому арендодатель не применяет спецрежим, предусмотренный гл. 26.3 НК РФ. Налоговый орган, установив факт использования арендатором участка именно в вышеуказанных целях, утверждает, что налогоплательщик должен был уплачивать ЕНВД.
При этом как в первом, так и во втором случаях инспекция исходит из того, что арендодатель-налогоплательщик, контролируя целевое использование земли арендатором, должен был знать, каким именно образом используется участок.
Проанализируем положения гл. 34 ГК РФ, регулирующей аренду.
Пункт 3 ст. 615 ГК РФ устанавливает, что, если арендатор пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков. А из ст. 619 ГК РФ следует, что одним из оснований расторжения договора по требованию арендодателя является использование арендатором имущества с существенными нарушениями условий договора и (или) назначения имущества либо с неоднократными нарушениями. При этом арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления контрагенту письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.
Из приведенных положений следует, что арендодатель имеет право проверять, как именно арендатор использует полученное имущество. В то же время он не обязан осуществлять такой контроль. Следует также учитывать, что п. 3 ст. 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданских правоотношений.
Поэтому в действиях арендодателя, доверяющего арендодателю в части соблюдения последним условий договора о целях использования объекта аренды, нет ничего предосудительного и неразумного.
Кроме того, из содержания подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ следует, что применение данной нормы зависит от цели использования земельного участка, определенной именно при передаче, а не в процессе исполнения договора.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что как в первом, так и во втором случае налоговый орган будет не прав, ставя правомерность действий налогоплательщика в зависимость от фактических действий арендатора.
Можно также обсудить несколько измененную первую ситуацию, когда арендатор, получив земельный участок для целей, предусмотренных подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, вообще его не использует в течение какого-либо времени.
В этом случае применимы все уже изложенные аргументы. Кроме того, при такой ситуации однозначно нельзя говорить о нарушении обсуждаемого подпункта. Ведь данная норма не устанавливает период, в течение которого арендованный земельный участок должен использоваться в целях, определенных соответствующим договором.
P.S.
Практика применения подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ наверняка выявит и иные проблемы. Это связано, в частности, и с недостаточно ясной формулировкой этой нормы, а также с тем, что положения ст. 346.27 НК РФ, определяющие используемые в гл. 26.3 данного Кодекса понятия, не способствуют решению данного вопроса. Не исключено, что вскоре законодатель будет вынужден вносить «разъясняющие» поправки в указанную главу, как это уже не раз бывало.