В прошлом номере «Бухгалтерского приложения» мы рассматривали учет операций по внесению вкладов в совместную деятельность. В этой статье речь пойдет о текущей деятельности простого товарищества и порядке распределения прибыли от совместной деятельности.
Обособленный учет совместной деятельности
Бухгалтерский учет
В ходе осуществления договора простого товарищества, как правило, приобретается или создается то или иное имущество. Порядок его учета на обособленном балансе участником, ведущим общие дела, описан в п. 18 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
Согласно данному пункту в бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.
Что касается амортизации по амортизируемому имуществу, то она начисляется в рамках отдельного баланса в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.
Пунктом 19 ПБУ 20/03 установлено, что по окончании отчетного периода полученный финансовый результат — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. То есть по окончании отчетного периода финансовый результат по совместной деятельности списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При этом следует учитывать, что согласно п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» под отчетным понимается период (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год), за который организация составляет бухгалтерскую отчетность.
В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).
Для отражения расчетов по распределению прибыли и убытка по договору простого товарищества в обособленном учете по совместной деятельности применяется счет 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов».
Налог на прибыль
Налоговым законодательством не предусмотрено возложение обязанности по ведению налогового учета по совместной деятельности на того участника, который ведет бухгалтерский учет простого товарищества. Вместе с тем понятно, что именно этому участнику проще всех иных товарищей вести налоговый учет. Поэтому на практике тот товарищ, который ведет бухгалтерский учет, ведет и налоговый.
В силу п. 3 ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Поскольку полученные от участия в совместной деятельности доходы облагаются налогом на прибыль у каждого участника, нет необходимости в применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в обособленном учете совместной деятельности.
Что касается убытков, то они не распределяются между товарищами и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).
Амортизация по основным средствам, полученным от товарищей для ведения совместной деятельности, начисляется в общеустановленном порядке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. О том, что амортизация по таким основным средствам, используемым в деятельности, приносящей доход, начисленная по правилам ст. 258—259 НК РФ, учитывается в составе расходов, уменьшающих полученные простым товариществом доходы, говорится в Письме УМНС РФ по г. Москве от 15.12.2003 № 23-10/2/69744.
По мнению автора, при ведении учета по совместной деятельности норма амортизации по таким основным средствам, бывшим в употреблении, может определяться с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в обычном порядке (с учетом положений п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации), за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации у товарищей (по аналогии с порядком, установленным п. 12 ст. 259 НК РФ).
Норма амортизации по основным средствам, полученным от товарищей для ведения совместной деятельности, может определяться по следующей формуле:
K = (1 : (Т – В) х 100%,
где: K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства;
Т — срок полезного использования основного средства в месяцах;
В — количество месяцев эксплуатации основного средства товарищем до передачи в совместную деятельность.
При этом срок эксплуатации основного средства товарищем до передачи в совместную деятельность должен быть подтвержден документально.
НДС
Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Исчисление и уплата в бюджет этого налога при осуществлении совместной деятельности установлены ст. 174.1 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС, возлагается на одного из товарищей. На практике товарищи обычно возлагают обязанности налогоплательщика по НДС на того товарища, который ведет налоговый учет по налогу на прибыль по совместной деятельности. Такое решение вполне понятно, поскольку именно к этому участнику поступает вся информация о деятельности простого товарищества.
Данный участник обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по облагаемым НДС операциям, производящимся в рамках договора простого товарищества. Также он имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. 2 и 3 ст. 174.1 НК РФ).
Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в общеустановленном порядке в соответствии с гл. 21 НК РФ (при выполнении условий, приведенных в абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет, иной деятельности право на вычет НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или используемых им при осуществлении иной деятельности.
Если в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности товарища, ведущего общие дела), то поставщику необходимо внести исправление в счет-фактуру (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90800).
Налоговые декларации по НДС представляются лицом, ведущим общие дела простого товарищества, в налоговый орган по месту постановки на учет. Участник, осуществляющий ведение дел простого товарищества и являющийся плательщиком НДС, обязан исчислить и уплатить налог со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества.
Поскольку гл. 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров в рамках совместной деятельности, товарищ, ведущий общие дела, представляет в свою налоговую инспекцию только одну декларацию по НДС, в которой отражается сумма НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной как в рамках договора простого товарищества, так и по основной уставной деятельности товарища.
ПРИМЕР 1
Договором простого товарищества, заключенным между ЗАО «Альфа» и ООО «Бета» 01.10.2007 с целью совместного производства и реализации пластмассовых изделий из полиамида, предусмотрено, что полученная от совместной деятельности прибыль распределяется между участниками пропорционально вкладам.
Вклад в совместную деятельность ЗАО «Альфа» — оборудование для производства изделий из пластмасс, остаточная стоимость которого 1 200 000 руб. По договору оборудование оценено в 900 000 руб.
Вклад в совместную деятельность ООО «Бета» — денежные средства 400 000 руб. и сырье (полиамид) стоимостью 100 000 руб., оцененное по договору в 200 000 руб.
В обособленном учете по совместной деятельности амортизация по оборудованию, полученному от ЗАО «Альфа», осуществляется для целей бухгалтерского и налогового учета линейным способом с учетом срока эксплуатации у этого товарища.
ЗАО «Альфа» документально подтвердило, что срок эксплуатации оборудования до передачи в совместную деятельность составил 109 месяцев.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, оборудование для производства изделий из пластмасс относится к седьмой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно). Срок полезного использования оборудования ЗАО «Альфа» был определен в 182 месяца.
В IV квартале 2007 г. работникам, занятым в совместной деятельности, начислена заработная плата — 90 000 руб. За этот же период расходы по аренде помещения, в котором установлено оборудование по производству пластмассовых изделий, составили 47 200 руб. (в том числе НДС — 7200 руб.). В производство списана половина сырья, полученного от ООО «Бета».
Вся произведенная в IV квартале готовая продукция реализована покупателям. Выручка от реализации пластмассовых изделий составила 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.).
Норма амортизации по оборудованию составляет 1,369% (1 : (182 – 109) х 100%). Таким образом, по данному оборудованию в IV квартале 2007 г. в обособленном учете начислена амортизация:
· в бухгалтерском учете — 36 963 руб. (900 000 руб. х 1,369% х 3 мес.);
· в налоговом учете — 49 284 руб. (1 200 000 руб. х 1,369% х 3 мес.).
Расход по сырью составил: · в бухгалтерском учете — 100 000 руб. (200 000 руб. : 2); · в налоговом учете — 50 000 руб. (100 000 руб. : 2).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляют 0,5% от начисленной оплаты труда. В обособленном учете совместной деятельности могут быть осуществлены следующие записи: Дебет 20 Кредит 02 — 36 963 руб. — начислена амортизация по оборудованию Дебет 20 Кредит 10 —100 000 руб. — списано сырье в производство Дебет 20 Кредит 76 — 40 000 руб. (47 200 руб. – 7200 руб.) — отражена арендная плата за помещение Дебет 19 Кредит 76 — 7200 руб. — отражен НДС по арендной плате за помещение Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 7200 руб. — отражен вычет НДС по арендной плате за помещение Дебет 20 Кредит 70 — 90 000 руб. — начислена заработная плата работникам, занятым производством и реализацией пластмассовых изделий Дебет 20 Кредит 69 — 23 850 руб. (90 000 руб. х 26,5%) — начислен ЕСН, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Себестоимость готовой продукции: в бухгалтерском учете — 290 813 руб. (36 963 руб. + 100 000 руб. + 40 000 руб. + 90 000 руб. + 23 850 руб.); в налоговом учете — 253 134 руб. (49 284 руб. + 50 000 руб. + 40 000 руб. + 90 000 руб. + 23 850 руб.). Дебет 43 Кредит 20 — 290 813 руб. — отражена себестоимость готовой продукции по совместной деятельности Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» — 590 000 руб. — отражена выручка от продажи готовой продукции Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 43 — 290 813 руб. — списана себестоимость проданной готовой продукции Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 90 000 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет Дебет 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99 — 209 187 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб. – 290 813 руб.) — выявлена прибыль от совместной деятельности Дебет 99 Кредит 84 — 209 187 руб. — отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами. В налоговом учете прибыль больше, чем в бухгалтерском. В налоговом учете прибыль составляет 246 866 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб. – 253 134 руб.). Определим долю вклада в совместную деятельность ЗАО «Альфа»: 900 000 руб. : (900 000 руб. + 600 000 руб.) = 60%. Соответственно доля вклада ООО «Бета» составляет 40%. Поскольку договором простого товарищества предусмотрено, что полученная прибыль распределяется между товарищами пропорционально вкладам, то прибыль ЗАО «Альфа» составляет: · в бухгалтерском учете — 125 512 руб. (209 187 руб. х 60%); · в налоговом учете — 148 120 руб. (246 866 руб. х 60%).
Соответственно прибыль ООО «Бета» равняется: · в бухгалтерском учете — 83 675 руб. (209 187 руб. х 40%); · в налоговом учете — 98 746 руб. (246 866 руб. х 40%).
Распределение и перечисление прибыли участникам договора будет оформлено в бухгалтерском учете проводками: Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа» — 125 512 руб. — отражена прибыль, причитающаяся ЗАО «Альфа» Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Расчеты с ООО «Бета» — 83 675 руб. — отражена прибыль, причитающаяся ООО «Бета» Дебет 75 субсчет «Расчеты с ЗАО «Альфа» Кредит 51 — 125 512 руб. — перечислено ЗАО «Альфа» Дебет 75 субсчет «Расчеты с ООО «Бета» Кредит 51 — 83 675 руб. — перечислено ООО «Бета». Учет у участников договора Бухгалтерский учет Информация, необходимая участникам договора простого товарищества для формирования отчетной, налоговой и иной документации, поступает им от товарища, ведущего общие дела. Предоставление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 20 ПБУ 20/03), то есть не позднее 30 дней по окончании I квартала, полугодия, 9 месяцев. А по окончании года — не позднее 90 дней. При формировании финансового результата каждый товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами (п. 14 ПБУ 20/03). В бухгалтерском учете товарища прибыль учитывается на счете 91 субсчет 1 «Прочие доходы», убыток — на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Налог на прибыль Как уже было отмечено ранее, в соответствии с п. 4 ст. 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. НДС Как отмечено выше, по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, НДС к уплате в бюджет начисляет и принимает к вычету тот товарищ, которому поручено ведение общего учета операций. Он должен обеспечить ведение раздельного учета приобретения товаров (работ, услуг), реализации товаров, готовой продукции, изготовленной в рамках договора простого товарищества. Остальные товарищи, которые не осуществляют учет операций по договору, права на вычет «входного» НДС по операциям, осуществляемым по совместной деятельности, не имеют. Налог на имущество Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность, а также в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, пропорционально стоимости вклада участника в общее дело. Исчисление и уплата налога на имущество производится каждым из участников договора простого товарищества на основании сведений об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, которые сообщаются товарищам лицом, ведущим учет их общего имущества, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ). ПРИМЕР 2 Воспользуемся данными примера 2. Согласно извещению, полученному от ООО «Бета» — участника, ведущего учет простого товарищества, в IV квартале 2007 г. прибыль от совместной деятельности составила: ЗАО «Альфа» — 125 512 руб. по данным бухгалтерского учета, 148 120 руб. по данным налогового учета; ООО «Бета» — 83 675 руб. по данным бухгалтерского учета, 98 746 руб. по данным налогового учета. В ходе совместной деятельности товарищами основные средства приобретены не были. Остаточная стоимость оборудования, внесенного ЗАО «Альфа» в совместную деятельность, составила: на 01.10.2007 — 900 000 руб.; на 01.11.2007 — 863 037 руб.; на 01.12.2007 — 826 074 руб.; на 01.01.2008 — 789 111 руб. В соответствии с учетной политикой ЗАО «Альфа» для целей бухгалтерского учета суммы налога на имущество, подлежащие уплате в бюджет, отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Для ЗАО «Альфа» прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 22 608 руб. (148 120 руб. – 125 512 руб.). Указанная разница является постоянной. Она приводит к возникновению в учете ЗАО «Альфа» постоянного налогового обязательства на сумму 5426 руб. (22 608 руб. х 24%). Для ООО «Бета» аналогичная разница составляет 15 071 руб. (98 746 руб. – 83 675 руб.). Таким образом, в учете ООО «Бета» постоянное налоговое обязательство равняется 3617 руб. (15 071 руб. х 24%). Поскольку в ходе совместной деятельности основные средства товарищами приобретены не были, то налог на имущество исходя из совместной деятельности уплачивает только ЗАО «Альфа». Среднегодовая стоимость оборудования в IV квартале 2007 г. равняется 844 556 руб. [(900 000 руб. + 863 037 руб. + 826 074 руб. + 789 111 руб.) : 4]. Таким образом, величина налога на имущество составляет 18 580 руб. (844 556 руб. х 2,2%). В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» могут быть осуществлены следующие проводки: Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» — 125 512 руб. — отражена прибыль от совместной деятельности Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 5426 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство Дебет 26 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» — 18 580 руб. — начислен к уплате налог на имущество Дебет 51 Кредит 76 — 125 512 руб. — получена прибыль от участника, ведущего общие дела. В бухгалтерском учете ООО «Бета» могут быть осуществлены следующие записи: Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» — 83 675 руб. — отражена прибыль от совместной деятельности Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 3617 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство Дебет 51 Кредит 76 — 83 675 руб. — получена прибыль от совместной деятельности. Поскольку участнику, ведущему общие дела, необходимо организовать раздельный учет доходов и расходов по совместной и основной деятельности, то с целью облегчения этого учета рекомендуем для расчетов по договору простого товарищества открыть отдельный банковский счет, на который будет поступать выручка от совместной деятельности. Например, выручка от реализации готовой продукции, произведенной в рамках договора простого товарищества. С этого счета участник, ведущий общие дела, может оплачивать расходы, необходимые для ведения совместной деятельности.