В «Бухгалтерском приложении» № 31 и 32 мы рассказывали об изменениях, внесенных Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ в главы 30 «Налог на имущество» и 31 «Земельный налог» НК РФ. В настоящем материале предлагается комментарий к изменениям, внесенным этим Законом в другие главы части второй НК РФ.
НДФЛ
Наиболее существенные изменения внесены в гл. 23 НК РФ. В основном они коснулись вопросов налогообложения выплат по страхованию. Помимо этого, несколько расширен перечень налоговых льгот.
Изменения, внесенные в ст. 208 «Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации» Кодекса, носят терминологический характер — под доходами, облагаемыми налогом, понимаются выплаты, полученные не от постоянного представительства, а от обособленных подразделений иностранных организаций. То есть фактически имеет место некоторое расширение видов доходов, включаемых в налоговую базу.
Кроме того, уточнено, что доходами, которые могут быть включены в налоговую базу, являются также периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика.
Изменения, внесенные в п. 1 ст. 211 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме», наконец-то разрешают вопрос определения налоговой базы в том случае, когда налогоплательщик получил товары (работы, услуги) на условиях их частичной оплаты — суммы такой оплаты теперь будут уменьшать налоговую базу. Соответствующее уточнение внесено и в п. 2 этой статьи, содержащий перечень видов доходов, полученных в натуральной форме.
Весьма существенными, по нашему мнению, являются изменения, внесенные в ст. 212 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды». Из доходов, включаемых в налоговую базу, теперь исключены и суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, но при условии что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Пункт 2 ст. 213.1 НК РФ дополнен нормами, регулирующими порядок включения в налоговую базу сумм взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (при выплате выкупной суммы). Обязанность по удержанию и уплате налога возлагается на соответствующий негосударственный пенсионный фонд.
Изменениями, внесенными в ст. 214.1 Кодекса, порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, распространен на случаи, когда базисным активом являются фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг (ранее статья регулировала определение налоговой базы только по случаям, когда базисным активом являлись ценные бумаги).
Кроме того, названная статья дополнена нормой, уточняющей порядок определения налоговой базы при реализации (погашении) инвестиционных паев.
В новой редакции изложен п. 5 ст. 214.1, регулирующий порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Теперь он содержит полный перечень расходов, уменьшающих налоговую базу.
Изменен и п. 6 ст. 214.1 НК РФ. В его новой редакции отсутствует указание на то, что порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, должен определяться федеральными органами исполнительной власти. Таким образом, в подобных случаях нужно будет исходить из содержания заключенной сделки.
Вновь введенной ст. 214.2 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках.
В отношении таких доходов налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центробанка, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9% годовых.
Норму ст. 214.2 НК РФ следует рассматривать вместе с дополнением, внесенным в п. 27 ст. 217. Налоговая льгота по данному виду доходов существенно расширена — проценты по рублевым вкладам под налогообложение могут не подпадать и в том случае, когда они превышают ставку рефинансирования, если на момент заключения или продления договора проценты были не выше ставки, впоследствии размер процентов не повышался, а с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования, прошло не более 3 лет.
Несколько изменений внесено в ст. 217 НК РФ, содержащую перечень доходов, не включаемых в налоговую базу:
· установлен предельный размер суточных, не подлежащих обложению НДФЛ. Он составляет 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории России и 2,5 тыс. руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;
· перечень доходов, не включаемых в налоговую базу, расширен за счет включения в него: сумм единовременной материальной помощи налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории России; сумм, получаемых налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам); суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств бюджетов всех уровней;
· в новой редакции изложен п. 9 ст. 217 НК РФ, которым регулируется порядок невключения в налоговую базу сумм оплаты путевок в санаторно-курортные и оздоровительные организации. При этом расширен перечень источников финансирования затрат: кроме чистой прибыли теперь такие расходы могут финансироваться за счет бюджетных средств и средств хозяйствующих субъектов, использующих специальные налоговые режимы. Одновременно из этого перечня исключены средства Фонда соцстраха РФ.
Изменения, внесенные в ст. 219 НК РФ, носят в основном технический и уточняющий характер. За исключением новой нормы, включенной в п. 2, которой фактически введено дополнительное ограничение по суммам социальных налоговых вычетов в отношении расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования — общая сумма вычета не может быть более 100 тыс. руб. в налоговом периоде.
Перечень налогоплательщиков, обязанных самостоятельно рассчитывать и уплачивать налог (ст. 228 НК РФ) расширен за счет включения в него наследников, получающих суммы авторского вознаграждения, а также лиц, получающих доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения.
Прочие изменения, внесенные в гл. 23 НК РФ, носят технический и уточняющий характер.
ЕСН
Изменения, внесенные в гл. 24 НК РФ, не столь многочисленны. Наиболее существенными, по нашему мнению, являются следующие:
· в ст. 236 НК РФ специально оговорено, что не включаются в налоговую базу суммы выплат, начисленных иностранным гражданам и лицам без гражданства, работающим в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом;
· перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению (ст. 238 НК РФ), расширен за счет включения в него выплат, связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;
· уточнен порядок налогообложения адвокатов (ст. 242 и 244 НК РФ) — установлено, что днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках, а также определен порядок уплаты налога адвокатами, самостоятельно учредившими адвокатские кабинеты.
Претерпел изменения п. 3 ст. 243 НК РФ. Решена проблема уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу в IV квартале налогового периода.
Согласно действующей редакции данного пункта исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится налогоплательщиками в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца.
Между тем в силу ст. 240 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. То есть, если буквально следовать норме Кодекса, получается, что в течение IV квартала ежемесячные авансовые платежи уплачивать не надо.
Естественно, что официальные органы требуют уплаты авансовых платежей в течение всего налогового периода. Так, Минфин России в Письме от 01.02.2005 № 03-05-02-03/6 сообщил, что уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода. При этом чиновники ссылаются на норму абз. 2 п. 3 ст. 243, которой срок уплаты ежемесячных платежей по налогу определен безотносительно к отчетным периодам.
С 1 января
В пункт 4 этой же статьи включена норма, предусматривающая определение суммы налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, в полных рублях.
Налог на прибыль организаций
Изменения, внесенные Законом № 216-ФЗ в гл. 25 НК РФ, сводятся к следующему.
Уточнен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ), за счет включения в него сумм:
· НДС (подлежащих налоговому вычету) при передаче имущества в уставные капиталы;
· кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с российским законодательством или по решению Правительства РФ;
· отчислений на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Эти суммы теперь относятся к целевым поступлениям и не подпадают под налогообложение в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ.
Изменениями, внесенными в ст. 256 и 257 НК РФ, требования налогового законодательства в части отнесения имущества к объектам внеоборотных активов снова соотнесены с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета — и объекты основных средств, и объекты нематериальных активов могут быть признаны амортизируемым имуществом, если их стоимость превышает 20 тыс. руб. за единицу.
Вдвое увеличен стоимостной критерий первоначальной стоимости, при котором основная норма амортизационных отчислений по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам применяется с понижающим коэффициентом 0,5. Теперь стоимость таких транспортных средств должна составлять соответственно более 600 и 800 тыс. руб.
Глава 25 НК РФ дополнена ст. 268.1 НК РФ, отдельно регулирующей порядок определения налоговой базы при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Вкратце нормы статьи можно свести к тому, что величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов (надбавка) признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс; а величина превышения стоимости чистых активов над ценой покупки (скидка) признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Государственная пошлина
Изменения, внесенные в гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ, по нашему мнению, обусловлены желанием законодателя дифференцировать суммы пошлины, уплачиваемой налогоплательщиком в связи с эксплуатацией различных видов наземных транспортных средств.
Изменениями установлены отдельные размеры пошлины, подлежащей уплате: при регистрации мототранспортных средств, прицепов, тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных самоходных машин; при выдаче учебным учреждениям свидетельств о соответствии требованиям оборудования и оснащенности образовательного процесса для рассмотрения вопроса соответствующими органами об аккредитации и за выдачу указанным учреждениям лицензий на право подготовки трактористов и машинистов самоходных машин. Также уточнено, что пошлина за выдачу удостоверения тракториста-машиниста взимается в тех же размерах, что и пошлина при получении водительского удостоверения.