Расходы по долговым обязательствам, полученным до 2006 года

Правила чета для целей налогообложения процентов по кредитам и займам достаточно чётко прописаны в ст. 269 НК РФ (см. материал на стр. Б3). Между тем так было не всегда. До 1 января 2006 года расчёт процентов по кредитам и займам на практике вызывал определённые проблемы. Настоящая статья призвана помочь бухгалтерам разобраться в вопросах расчёта процентов по долговым обязательствам, полученным до указанной даты.

 

Пробелы налогового законодательства постепенно заполняются. Так, Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ, внесший многочисленные изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ, восполнил пробел ст. 269 НК РФ в отношении применения ставки рефинансирования ЦБ РФ в целях определения предельной величины расхода в виде процентов, принимаемого к налоговому учету.

В настоящее время согласно п. 1 ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ) при расчете процентов, признаваемых расходом в налоговом учете, под ставкой Центрального банка РФ понимается:

·        в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

·        в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

До Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ в Налоговом кодексе РФ не было указаний, какую ставку ЦБ РФ следовало применять при расчете процентов, учитываемых в целях налогообложения.

Действовавшее до 01.01.2006 налоговое законодательство не разделяло долговые обязательства на:

·        не содержащие условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

·        прочие долговые обязательства.

Поэтому налогоплательщикам было неясно: применять ли ставку на дату получения заемных средств? Либо на дату оплаты процентов? А может быть, на дату возврата заемных средств?

Это порождало множество споров с налоговиками и неоднозначную арбитражную практику. Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29.04.2005 № А66-9951/2004 пришел к выводу, что при расчете предельной величины процентов, учитываемой в целях налогообложения прибыли, ставку рефинансирования ЦБ РФ необходимо брать на дату начисления процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Отметим, что по рассматриваемой нами проблеме определения даты ставки рефинансирования ЦБ РФ в отношении заемных средств, полученных до 2006 года, не так давно высказался Минфин РФ в Письме от 06.12.2006 № 03-03-04/1/811. Рассмотрим это Письмо подробно.

Вот так разъяснили…

Налогоплательщик обратился в Минфин РФ с вопросом: каким образом следует определять ставки рефинансирования ЦБ РФ в целях налогообложения по кредитам, полученным как до, так и после 01.01.2006? Минфин в Письме от 06.12.2006 № 03-03-04/1/811 ответил так. По кредитам, полученным начиная с 1 января 2006 г., следует применять порядок, изложенный в п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ. А вот по кредитам, полученным до 01.01.2006, этот порядок не действует.

Данное Письмо — классический пример отписки финансового ведомства, так как налогоплательщик получил ответ на вопрос, который не задавал. Он ведь не спрашивал: имеет ли он право по кредитам, полученным до 2006 г., применять порядок, установленный с 01.01.2006? Грамотный налогоплательщик не обратился бы с подобным вопросом в Минфин РФ. Поэтому давайте сами разберемся, какой порядок применения ставок рефинансирования ЦБ РФ следовало применять по заемным средствам, полученным до 01.01.2006.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

На этом основании многие эксперты считают, что до 01.01.2006 расходы по процентам в любом случае вне зависимости от условия договора об изменении процентной ставки, следовало определять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на конец отчетного периода. В качестве аргумента эти эксперты ссылаются на п. 8 ст. 272 НК РФ.

Мы не согласны с таким утверждением. По нашему мнению, п. 8 ст. 272 НК РФ определяет исключительно дату, на которую расход в виде процентов может быть учтен в целях налогообложения, а не сам порядок расчета этого расхода. Этот порядок должен был содержаться в ст. 269 НК РФ. Но, как уже отмечено выше, до 01.01.2006 в этой статье такой порядок прописан не был.

Между тем до этой даты рассматриваемый пробел налогового законодательства был заполнен разъяснениями МНС РФ. В обоих (принятых и впоследствии отмененных) Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказами МНС РФ от 26.02.2002 № БГ-3-02/98 и от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, в Письме МНС РФ от 26.05.2004 № 02-1-16/36 «О разъяснениях законодательства по налогу на прибыль нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам», а также в Письме Минфина РФ от 04.03.2005 № 03-03-01-04/1/88 было сказано, что если договор не предусматривает возможности изменения процентной ставки, то используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату выдачи средств. А вот если договор такую возможность предусматривает, то необходимо учитывать изменение процентной ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Условие о «плавающей» ставке

Таким образом, по нашему мнению, для налогоплательщиков с 1 января 2006 г. все осталось по-прежнему. Как до этой даты, так и после порядок расчета процентов по заемным обязательствам, признаваемых расходом, в налоговом учете не изменился. Просто если раньше он был прописан в приказах МНС РФ, письмах Минфина РФ, то теперь — определен непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Это, в свою очередь, позволит минимизировать возникновение конфликтных ситуаций по рассматриваемому вопросу.

Проиллюстрируем сказанное на конкретных примерах.

      ПРИМЕР 1

ЗАО «Римэкс» получило 10.05.2004 заем на сумму 2 000 000 руб. на пополнение оборотных средств. По условиям договора займа: срок возврата денежных средств — 31.07.2004; процентная ставка установлена как ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на последнее число месяца, за который выплачиваются проценты, увеличенная на 3%.

Согласно учетной политике ЗАО «Римэкс» для целей налогообложения: доходы и расходы определяются методом начисления; предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

 

Рассмотрим расчет процентов по займу в бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «Римэкс».

 

В мае 2004 г. ставка ЦБ РФ — 14% (Телеграмма ЦБ РФ от 14.01.2004 № 1372-У). С 15 июня 2004 г. — 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 № 1443-У).

В бухгалтерском учете затраты по процентам составляют:

в мае — 19 562 руб. (2 000 000 руб. х (14% + 3%) : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 26 301 руб. (2 000 000 руб. х (13% + 3%) : 365 дней х 30 дней);

в июле — 27 178 руб. (2 000 000 руб. х (13% + 3%) : 365 дней х 31 день).

 

Всего расходов: 73 041 руб.

 

В силу п. 4 ст. 328 НК РФ у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, расходы по процентам отражаются в налоговом учете на конец месяца. Руководствуясь разъяснениями, приведенными в п. 1 разд. 5.4.1 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, ЗАО «Римэкс» рассчитало предельный размер процентов в налоговом учете следующим образом:

 

Предельные величины процентов для целей исчисления налога на прибыль организаций составляют: в мае 2004 г. — 15,4% (14% х 1,1), в июне — июле 2004 г. — 14,3% (13% х 1,1).

 

Таким образом, в налоговом учете ЗАО «Римэкс» вправе учесть расходы по процентам всего на сумму 65 518 руб., в том числе:

в мае — 17 721 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 23 507 руб. (2 000 000 руб. х 14,3% : 365 дней х 30 дней);

в июле — 24 290 руб. (2 000 000 руб. х 14,3% : 365 дней х 31 день).

 

Сумма превышения процентов по кредиту, отражаемых в составе расходов в бухгалтерском учете, над учитываемыми процентами для целей налогового учета является постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Соответствующее данной разнице постоянное налоговое обязательство (ПНО) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «ПНО») в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и  сборам»  (п. 7 ПБУ 18/02,  Инструкция по применению Плана счетов).

 

В бухгалтерском учете ЗАО «Римэкс» могут быть осуществлены следующие записи:

в мае 2004 года:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66

— 19 562 руб. — начислены проценты за май

Дебет 99 Кредит 68

— 442 руб. [(19 562 руб. – 17 721 руб.) х 24%] — отражено ПНО;

 

в июне 2004 года:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66

— 26 301 руб. — начислены проценты за июнь

Дебет 99 Кредит 68

— 671 руб. [(26 301 руб. – 23 507 руб.) х 24%] — отражено ПНО;

 

в июле 2004 года:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66

— 27 178 руб. — начислены проценты за июль

Дебет 99 Кредит 68

— 693 руб. [(27 178 руб. – 24 290 руб.) х 24%] — отражено ПНО.

Условие о неизменности ставки

Некоторые эксперты считают, что заключение договора займа на условиях неизменности процентной ставки более выгодно налогоплательщикам-заемщикам, поскольку в целях налогообложения в этом случае они имеют возможность учесть большую величину расхода, чем при «плавающей» ставке.

Это действительно так, учитывая, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение последних лет неуклонно снижается.

В то же время налогоплательщики должны понимать, что условие неизменности ставки неизбежно приводит к увеличению расходов по процентам по отношению к договорам с «плавающей» ставкой. Иными словами, при фиксированной ставке налогоплательщик экономит больше, но и одновременно общая величина его расходов повышается.

Проиллюстрируем разницу в условиях займа на примере.

      ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1.

С той лишь разницей, что по условиям договора займа процентная ставка неизменна. Она составляет 17%.

 

В этом случае в бухгалтерском учете расходы по процентам составят 76 384 руб., в том числе:

в мае — 19 562 руб. (2 000 000 руб. х 17% : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 27 945 руб. (2 000 000 руб. х 17% : 365 дней х 30 дней);

в июле — 28 877 руб. (2 000 000 руб. х 17% : 365 дней х 31 день).

В налоговом учете ЗАО «Римэкс» учитывает расходы по процентам всего на сумму 69 195 руб., в том числе:

в мае — 17 721 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х (31 день – 10 дней);

в июне — 25 315 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х 30 дней);

в июле — 26 159 руб. (2 000 000 руб. х 15,4% : 365 дней х 31 день).

 

Сравним в таблице расходы по процентам по рассмотренным двум вариантам условия по процентной ставке (см. табл.).

 

Как видно, во втором варианте у налогоплательщика действительно имеется экономия по расходам. Он экономит 334 руб. по сравнению с тем, если бы договор был заключен с «плавающей» ставкой. В то же время из таблицы видно, что в этом случае общая величина затрат по процентам на 3343 руб. больше, чем в первом случае.