Норма, связанная с амортизационной премией
Законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в ст. 259 НК РФ введен п. 1.1, согласно которому налогоплательщик вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Эти расходы получили название «амортизационная премия». В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия по основным средствам учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств.
В случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств также рассчитывается амортизационная премия в размере 10% от стоимости работ. Данные расходы списываются в том отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства. Допускается одновременное списание амортизационной премии и суммы начисленной амортизации. Подтверждение тому — Письмо Минфина РФ от 27.02.2006 № 03-03-04/1/140.
ПРИМЕР 1
Организация имеет на балансе основное средство, приобретенное в 2005 году. Его стоимость составила 40 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 60 месяцев. Согласно учетной политике применяется линейный метод начисления амортизации. Норма амортизации составила 1,67% (1/60х100). Ежемесячная амортизация — 668 руб. (40 000 руб. х 1,67%). В августе 2006 года произведено дооборудование основного средства, которое завершено в сентябре 2006 года. Расходы на дооборудование составили 15 000 руб.
Рассчитаем сумму амортизационной премии в размере 10% от расходов по дооборудованию основного средства:
15 000 руб. х 10% = 1500 руб.
Определим сумму расходов, которая увеличит первоначальную стоимость основного средства:
15 000 руб. – 1500 руб. = 13 500 руб.
Таким образом, в сентябре 2006 года для целей налогообложения прибыли организация включит в расходы амортизационную премию в сумме 1500 руб. и амортизационные отчисления в сумме 668 руб.
Начиная с октября 2006 года организация будет начислять ежемесячную амортизацию в сумме 893 руб. (40 000 руб. + 13 500 руб.) х 1,67%).
Ограничения по применению нормы
Следует отметить, что в ряде случаев по основным средствам амортизационная премия не начисляется. Рассмотрим эти случаи.
Прежде всего из Налогового кодекса прямо следует, что норма п. 1.1 ст. 259 НК РФ не распространяется на основные средства, которые получены безвозмездно, а также на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции (Письмо Минфина РФ от 30.05.2006 № 03-03-04/2/152).
Кроме того, эта норма не может быть применима и в отношении основных средств, полученных от учредителей в качестве вклада в уставный капитал. К такому выводу пришли чиновники Минфина России в Письмах от 17.04.2006 № 03-03-04/1/349 и от 16.05.2006 № 03-03-04/1/452. Минфин аргументировал свою позицию тем, что согласно ст. 1 Закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальными вложениями считаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Для того чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику следует произвести затраты на капитальные вложения. Поскольку организация, которая получает основное средство в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение, она не может воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Аналогичное касается и унитарных предприятий. Получение унитарным предприятием от собственника имущества в хозяйственное ведение не может рассматриваться как капитальные вложения. Во-первых, данное имущество не находится в собственности унитарного предприятия. Во-вторых, унитарное предприятие в связи с получением этого имущества не несет никаких встречных обязательств по передаче имущества (имущественных прав) собственнику, выполнению для него работ, оказанию услуг. К такому выводу пришли чиновники в Письме Минфина России от 10.10.2005 № 03-03-04/4/60.
К субъектам, не имеющим права на амортизационную премию, Минфин отнес и лизингодателей. Главное финансовое ведомство в своих Письмах от 29.03.2006 № 03-03-04/2/94 и от 06.05.2006 № 03-03-04/2/132 разъяснило, что имущество, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения. В связи с этим амортизационная премия в данном случае не рассчитывается.
Аргументы финансистов следующие. Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 «Основные средства».
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Данным определением Минфин обращает внимание на то, что предмет лизинга, который учитывается на счете 03, не используется в качестве средств труда в процессе производства, то есть не является основным средством, и поэтому на него не начисляется амортизационная премия.
В Письме от 27.04.2006 № 03-03-04/2/124 Минфин России пришел к подобному выводу, но несколько иным путем. Если лизинговая компания по поручению организации приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет организация, для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи. В связи с этим инвестиционная льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в данном случае не применяется.
По нашему мнению, в обоих случаях аргументация Минфина не бесспорна. Во-первых, гл. 25 НК РФ четко не разграничивает понятия «основные средства» и «имущество, приобретенное для передачи в лизинг». Напротив, в п. 7 ст. 259 НК РФ говорится об основных средствах, которые являются предметом договора лизинга. И во-вторых, договор лизинга по определению не предполагает продажи основного средства. Согласно ст. 2 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» в рамках договора лизинга имущество приобретается лизингодателем в собственность для последующего предоставления лизингополучателю во временное владение и пользование.
Косвенные или прямые?
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя:
— материальные расходы;
— расходы на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации;
— прочие расходы.
Такие расходы подразделяются на прямые и косвенные. Как правило, к прямым относятся первые три вида расходов (материальные, на оплату труда, суммы начисленной амортизации), к косвенным — все иные.
Минфин России в письмах от 11.10.2005 № 03-03-04/2/76, от 30.12.2005 № 03-03-04/3/21 сообщил, что расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации, то есть могут быть отнесены к прямым. Сумма начисленной амортизации складывается из двух величин: ежемесячных амортизационных отчислений и суммы в размере не более 10% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств и расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.
Однако в новой форме налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н, по строке 044 Приложения № 2 к Листу 02 информация о расходах на капитальные вложения отражается в составе информации о косвенных расходах. На этом основании можно сделать вывод, что при расчете налога на прибыль амортизационная премия включается в состав косвенных расходов. По какому пути пойти, организация должна определить сама. Но для этого ей необходимо выбранный метод учета данных расходов зафиксировать в учетной политике организации.
Расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом
Применение амортизационной премии для целей налогообложения прибыли приведет к расхождению данных в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим возникают временные разницы.
ПРИМЕР 2
В июле 2006 года организация приобрела основное средство общехозяйственного назначения стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), которое отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 60 месяцев как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Объект основного средства введен в эксплуатацию в августе 2006 года. Согласно учетной политике применяется линейный метод начисления амортизации. Норма амортизации составила 1,67% (1/60 х 100). Ежемесячная амортизация — 1670 руб. (100 000 руб. х 1,67%).
В бухгалтерском учете организации следует произвести следующие записи:
июль 2006 года:
Дебет 08 Кредит 60
— 100 000 руб. — отражены расходы на приобретение основного средства
Дебет 19 Кредит 60
— 18 000 руб. — учтен НДС
Дебет 60 Кредит 51
— 118 000 руб. — произведена оплата за основное средство;
август 2006 года
Дебет 01 Кредит 08
— 100 000 руб. — объект введен в эксплуатацию
Дебет 68 Кредит 19
— 18 000 руб. — принят к вычету НДС;
с сентября 2006 года организацией начисляется амортизация:
Дебет 26 Кредит 02
— 1670 руб. (100 000 руб. х 1,67%) — отражена сумма ежемесячной амортизации.
В соответствии с учетной политикой на 2006 год организация имеет право списывать в налоговом учете 10% первоначальной стоимости основных средств в составе косвенных расходов.
В сентябре 2006 года организация может включить единовременно в состав расходов для целей налогообложения прибыли 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%) в качестве амортизационной премии.
Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете составляет 1503 руб. ((100 000 руб. – 10 000 руб.) х 1,67%).
Согласно Письму Минфина от 30.12.2005 № 03-03-04/3/21 амортизационная премия признается в качестве расходов как амортизационные отчисления. Соотвественно общая сумма амортизационных отчислений в налоговом учете за сентябрь составит 11 503 руб.
Разница суммы амортизационных отчислений за сентябрь между бухгалтерским и налоговым учетом составит 9833 руб. (1670 руб. – 11 503 руб.), что представляет собой налогооблагаемую временную разницу, приводящую к отложенному налоговому обязательству:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
— 2360 руб. ( 9833 руб. х 24%) — отражена сумма отложенного налогового обязательства.